9月12日，全國人大常委會就企業(yè)破產(chǎn)法修訂草案（以下簡稱修訂草案）公開征求意見。本次修訂系“大修”，在現(xiàn)行企業(yè)破產(chǎn)法12章136條基礎(chǔ)上擬修訂為16章216條，實質(zhì)新增和修改達(dá)160余條。其中，涉稅條款的幾個變化非常值得關(guān)注。

明確人民法院應(yīng)當(dāng)自裁定受理破產(chǎn)申請之日起25日內(nèi)通知債務(wù)人主管稅務(wù)機(jī)關(guān)

現(xiàn)行企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定，人民法院應(yīng)當(dāng)自裁定受理破產(chǎn)申請之日起25日內(nèi)通知已知債權(quán)人并予以公告。修訂草案在人民法院應(yīng)當(dāng)“點對點”通知的對象里新增了“債務(wù)人主管稅務(wù)機(jī)關(guān)”。

在破產(chǎn)程序中，作為稅收債權(quán)的欠稅，包括“明欠”和“暗欠”兩種類型，前者指已經(jīng)形成欠稅記錄或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的欠稅，后者指尚未形成欠稅記錄或者尚未被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的欠稅。對于人民法院和管理人來說，“明欠”和“暗欠”的差異決定了稅務(wù)機(jī)關(guān)是否屬于“已知債權(quán)人”。這是一個動態(tài)變化的過程，可能在破產(chǎn)程序開始時稅務(wù)機(jī)關(guān)不屬于“已知債權(quán)人”，但隨著管理人對債務(wù)人相關(guān)資料的梳理，發(fā)現(xiàn)債務(wù)人實質(zhì)上存在欠稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)又成了“已知債權(quán)人”，人民法院也產(chǎn)生“點對點”通知義務(wù)。為了避免后續(xù)麻煩，人民法院應(yīng)在破產(chǎn)受理時就通知債務(wù)人的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。

另外，稅務(wù)機(jī)關(guān)在企業(yè)破產(chǎn)程序中并非只有債權(quán)人單一角色，還負(fù)有對新生稅費的行政監(jiān)管責(zé)任以及提供納稅服務(wù)的職責(zé)，債務(wù)人進(jìn)入破產(chǎn)程序后，需要主管稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)助配合的工作比較多，如解除非正常戶、恢復(fù)供應(yīng)發(fā)票等�；诖耍瑥挠欣谄飘a(chǎn)便利化的角度來看，人民法院也應(yīng)及時通知主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。在實踐中，浙江等地的省級稅務(wù)機(jī)關(guān)和人民法院早已探索建立相關(guān)協(xié)作機(jī)制，具有充分的經(jīng)驗基礎(chǔ)并被證明行之有效，本次立法修訂將該經(jīng)驗上升為法律層面。

明確人民法院受理破產(chǎn)申請后有關(guān)債務(wù)人的稅收爭議應(yīng)當(dāng)直接向受理破產(chǎn)申請的人民法院提起訴訟

根據(jù)現(xiàn)行稅收征管法的規(guī)定，納稅人同稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生納稅爭議時，必須先依法繳納稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。該規(guī)定沒有考慮到企業(yè)破產(chǎn)程序的特殊情況：一是債務(wù)人多是不能清償?shù)狡趥鶆?wù)才進(jìn)入破產(chǎn)程序，已經(jīng)沒有能力繳納稅款；二是即便有能力繳納稅款，企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定個別清償無效，債務(wù)人不得為了復(fù)議訴訟先行繳稅。這就導(dǎo)致債務(wù)人面對納稅爭議失去了法律救濟(jì)可能，而其他債權(quán)人如果對稅務(wù)機(jī)關(guān)基于納稅決定申報的稅收債權(quán)不服，因與納稅決定之間不存在行政法上的利害關(guān)系，也無權(quán)啟動稅務(wù)行政復(fù)議和行政訴訟程序。

在實踐中，這類案例較為普遍，需要破產(chǎn)程序中的稅收爭議解決渠道盡快完善。本次修訂明確了人民法院受理破產(chǎn)申請后有關(guān)債務(wù)人的稅收爭議應(yīng)當(dāng)直接向受理破產(chǎn)申請的人民法院提起訴訟，一是繞開了“繳稅”和“復(fù)議”雙重前置程序，直接通過訴訟方式解決爭議，程序更加便利，化解效率更高；二是實現(xiàn)了稅收爭議集中管轄，由“受理破產(chǎn)申請的人民法院”審理有關(guān)債務(wù)人的稅收爭議，便于破產(chǎn)案件審理法院查明與債務(wù)人財產(chǎn)相關(guān)的所有情況，避免破產(chǎn)程序中“突然冒出”新的稅收債權(quán)從而影響破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案的制定，減少障礙。

明確破產(chǎn)管理人的職責(zé)包括代表債務(wù)人依法履行納稅申報、開具發(fā)票等涉稅義務(wù)

破產(chǎn)管理人是在破產(chǎn)程序中依法接管破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)、管理破產(chǎn)事務(wù)的專門機(jī)構(gòu)。在處置破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)、管理破產(chǎn)事務(wù)的過程中，不可避免會發(fā)生納稅申報和開具發(fā)票等義務(wù)。本次修訂是將相關(guān)規(guī)范性文件的規(guī)定升格為法律規(guī)定。在理解這一規(guī)定時，還需要注意兩個問題：一是“納稅申報”是否包括補(bǔ)辦破產(chǎn)程序前的納稅申報，“開具發(fā)票”是否包括補(bǔ)開破產(chǎn)程序前欠開交易對方的發(fā)票？二是如果補(bǔ)辦納稅申報金額有誤，是否屬于逃稅或者編造虛假計稅依據(jù)的行為？筆者認(rèn)為，補(bǔ)辦納稅申報和補(bǔ)開欠開發(fā)票也屬于該規(guī)定的范疇，但是應(yīng)當(dāng)對管理人申報金額存在不實情況進(jìn)行責(zé)任豁免。這是因為，管理人對債務(wù)人歷史應(yīng)稅交易情況掌握了解程度不高，補(bǔ)辦納稅申報往往是出于解除非正常戶的需要，通常是根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求批量辦理“零申報”，管理人通常并不具有逃稅的主觀故意。因此，即便是管理人補(bǔ)辦納稅申報和稅務(wù)機(jī)關(guān)后續(xù)核實的情況之間存在差異，也不應(yīng)按照逃稅或者編造虛假計稅依據(jù)行為處理處罰。

明確債務(wù)人繳納社會保險費和稅款屬于個別清償不損害其他債權(quán)人利益的情形

人民法院受理破產(chǎn)申請前6個月內(nèi)出現(xiàn)了破產(chǎn)原因但仍對個別債權(quán)人進(jìn)行的個別清償，屬于偏頗性清償，是管理人可以申請法院撤銷的行為。本次修訂明確債務(wù)人繳納社會保險費和稅款屬于個別清償不損害其他債權(quán)人利益的情形，意味著如果該規(guī)定得以通過，債務(wù)人在人民法院受理破產(chǎn)申請前6個月內(nèi)補(bǔ)繳社會保險費和稅款的行為，可以免于被撤銷。筆者認(rèn)為，雖然社保費和稅款都是優(yōu)先債權(quán)，但在破產(chǎn)程序中還存在職工債權(quán)等比二者更加優(yōu)先的債權(quán)。筆者建議，對補(bǔ)繳社保費和稅款的行為是否適用破產(chǎn)撤銷權(quán)，不宜一刀切規(guī)定，而應(yīng)根據(jù)案件的具體情況由管理人和人民法院決定。

明確重整計劃執(zhí)行完畢后有新的證據(jù)證明債務(wù)人在破產(chǎn)程序前存在涉稅違法行為應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的，有關(guān)機(jī)關(guān)按照破產(chǎn)法的相關(guān)規(guī)定行使權(quán)利

在重整計劃執(zhí)行完畢后，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)重整企業(yè)在破產(chǎn)程序前存在涉稅違法行為的，只要沒有超過稅款追征期和行政處罰時效，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依法作出補(bǔ)繳稅款、加收滯納金、給予罰款的處理處罰決定。但是，這類處理處罰決定如何執(zhí)行，在實踐中存在較大爭議。如果按照稅法規(guī)定，處理處罰決定中的稅款、滯納金和罰款均要全額執(zhí)行到位。如果按照企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定，則只能按照破產(chǎn)程序規(guī)定的債權(quán)性質(zhì)和清償順位獲得清償，即稅款作為優(yōu)先債權(quán)予以全額清償、滯納金作為普通債權(quán)按照普通債權(quán)清償率清償、罰款作為劣后債權(quán)通常不予清償。為了防范實踐中的此類爭議，本次修訂明確相關(guān)機(jī)關(guān)按照企業(yè)破產(chǎn)法的規(guī)定行使權(quán)利，即不會按照稅法規(guī)定全額清償，減少對重整企業(yè)后續(xù)正常生產(chǎn)經(jīng)營的沖擊。

明確在破產(chǎn)重整程序中債權(quán)人減免債務(wù)人的債務(wù)依法屬于不征稅收入

該規(guī)定是本次修訂中最引人注目的涉稅條款。對于破產(chǎn)從業(yè)者來說，它回應(yīng)了實務(wù)界長期以來的強(qiáng)烈呼聲；對于稅務(wù)從業(yè)者來說，它打破了企業(yè)所得稅領(lǐng)域長久以來的固有觀念。在長期以來的破產(chǎn)重整實踐中，重整企業(yè)的債務(wù)重組所得應(yīng)否減免稅的問題備受關(guān)注。本次修訂嘗試引入“不征稅收入”概念化解這一問題，但與企業(yè)所得稅法中作為財政資金性質(zhì)的“不征稅收入”這一法定術(shù)語的內(nèi)涵無法相融，只能理解為“同一個名字，不同的內(nèi)涵”。筆者建議，可以回避“不征稅收入”這一固有術(shù)語，用更加精準(zhǔn)的表述來表達(dá)相同的意思。例如，改為“在破產(chǎn)重整程序中，債權(quán)人依法減免債務(wù)人的債務(wù)，不計入債務(wù)人的收入總額”，這樣也可以傳達(dá)出不影響債權(quán)人依法確認(rèn)和扣除債務(wù)重組損失的意思。

需要強(qiáng)調(diào)的是，官方公布的修訂草案僅僅是立法機(jī)關(guān)初次審議的版本，目前尚處于公開征求意見階段。如果專家學(xué)者和社會公眾有更好的意見建議，可以通過相關(guān)渠道反饋。

版權(quán)說明

本文來源：中國稅務(wù)報，作者：徐戰(zhàn)成，作者系國家稅務(wù)總局浙江省稅務(wù)局公職律師。關(guān)注【明稅】訂閱更多內(nèi)容。