編者按：增值稅系“鏈條稅”，若開票方或受票方涉嫌虛開，虛開風(fēng)險(xiǎn)可能通過發(fā)票鏈條環(huán)環(huán)傳導(dǎo)，引致另一方的行政甚至是刑事風(fēng)險(xiǎn)。在一般的發(fā)票違法案件中，企業(yè)可能面臨自查、稅務(wù)協(xié)查、稅務(wù)稽查、移送刑事等程序，明晰各個(gè)階段可能的走向及能夠爭取的有利空間，對于防控刑事風(fēng)險(xiǎn)、防止損失進(jìn)一步擴(kuò)大具有重要作用。此外，實(shí)踐中還存在公安機(jī)關(guān)基于案件線索先行立案的情形，在此種情況下，對行刑銜接的理解與應(yīng)對尤為重要。本文以受票方為視角，解析涉嫌虛開情形下各個(gè)階段企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注的要點(diǎn)。

01

企業(yè)自查或稅務(wù)協(xié)查：積極配合，爭取將風(fēng)險(xiǎn)控制在前端

對于受票方涉嫌發(fā)票違法案件，實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)主要通過兩種途徑發(fā)現(xiàn)涉稅問題，一是屬地稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收監(jiān)管中發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在進(jìn)銷不匹配、“兩頭在外”、發(fā)票頂額連號開具等疑點(diǎn)，對企業(yè)開展風(fēng)險(xiǎn)評估自查；二是來源于外部的線索，例如上游稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)送《稅收違法案件協(xié)查函》，要求屬地稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)助查證相關(guān)問題。在稅務(wù)協(xié)查的情況下，根據(jù)《稅收違法案件發(fā)票協(xié)查管理辦法（試行）》（稅總發(fā)〔2013〕66號）的規(guī)定，屬地稅務(wù)機(jī)關(guān)在收到《稅收違法案件協(xié)查函》后，應(yīng)當(dāng)在規(guī)定期限內(nèi)回復(fù)協(xié)查結(jié)論或協(xié)查結(jié)果，如若受票企業(yè)能夠在該階段爭取屬地稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定涉案業(yè)務(wù)真實(shí)、不存在虛開，則能夠有效防控風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步擴(kuò)大。

具體而言，在自查或協(xié)查的程序中，受票企業(yè)可以關(guān)注兩方面要點(diǎn)：一方面，受票企業(yè)可以梳理業(yè)務(wù)資料，理清合同、貨物或服務(wù)、資金、發(fā)票的具體情況，就業(yè)務(wù)開展的真實(shí)性與稅務(wù)機(jī)關(guān)展開溝通。另一方面，受票企業(yè)應(yīng)配合稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查工作，根據(jù)《稅收征收管理法》第五十四條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采取調(diào)取賬簿資料、實(shí)地檢查、詢問、查詢存款賬戶等手段對納稅人進(jìn)行檢查，則在收到稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的《調(diào)取賬簿資料通知書》等文書后，應(yīng)如實(shí)提交相關(guān)資料。

02

稅務(wù)稽查：厘清責(zé)任范圍，防控刑事風(fēng)險(xiǎn)

根據(jù)《稅務(wù)稽查案源管理辦法（試行）》（稅總發(fā)〔2016〕71號）的規(guī)定，稅務(wù)稽查案源來源于多方面，包括稅務(wù)機(jī)關(guān)風(fēng)險(xiǎn)管理過程中識別的風(fēng)險(xiǎn)信息、受托協(xié)查事項(xiàng)形成的稅收違法線索、公安等外部單位提供的稅收違法線索、上級政府等督辦或交辦任務(wù)提供的稅收違法線索等。實(shí)踐中，基于發(fā)票鏈條的風(fēng)險(xiǎn)傳導(dǎo)，受票企業(yè)的稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)多來源于上游稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)送的《已證實(shí)虛開通知單》，根據(jù)66號文的規(guī)定，委托方（即上游稅務(wù)機(jī)關(guān)）已開具《已證實(shí)虛開通知單》的，受托方（即下游企業(yè)屬地稅務(wù)機(jī)關(guān)）應(yīng)當(dāng)按照《稅務(wù)稽查案件辦理程序規(guī)定》進(jìn)行立案檢查。在立案后，稽查局依照法定權(quán)限和程序采取實(shí)地檢查、調(diào)取賬簿資料等方式對受票方開展稅務(wù)檢查，收集證據(jù)材料，檢查結(jié)束后進(jìn)入審理環(huán)節(jié)，就稅收違法事實(shí)是否清楚、證據(jù)是否充分、數(shù)據(jù)是否準(zhǔn)確、適用法律法規(guī)規(guī)章等是否適當(dāng)、定性是否準(zhǔn)確等進(jìn)行審核，經(jīng)審理，沒有稅收違法行為的，制作稅務(wù)稽查結(jié)論，有稅收違法行為的，作出稅務(wù)處理決定書、稅務(wù)行政處罰決定書，涉嫌犯罪的則移送公安機(jī)關(guān)。

從上述稅務(wù)稽查流程不難看出，稅務(wù)稽查的結(jié)果導(dǎo)向包括兩種，一是受票方?jīng)]有稅收違法行為；二是受票方存在稅收違法行為，除須補(bǔ)稅、加收滯納金外，還可能涉及虛開或偷稅定性，面臨加處罰款的問題，構(gòu)成犯罪的，根據(jù)行刑銜接的要求，受票企業(yè)還面臨移送刑事進(jìn)一步偵查的風(fēng)險(xiǎn)。因此，稅務(wù)稽查程序的進(jìn)行及稽查的結(jié)果對于行政、刑事責(zé)任有重要影響。則受票企業(yè)在稅務(wù)稽查程序中應(yīng)把握以下要點(diǎn)，積極陳述申辯并提交相關(guān)材料：

在事實(shí)層面，如前所述，受票方應(yīng)理清證實(shí)交易真實(shí)性的證據(jù)，并針對交易開展的合理性、貨物交付、資金流轉(zhuǎn)等業(yè)務(wù)流程存在的“疑點(diǎn)”作出解釋。在定性層面，一方面，《已證實(shí)虛開通知單》僅是受票方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)開展稅務(wù)檢查的線索，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)結(jié)合收集的證據(jù)材料對涉案業(yè)務(wù)作出客觀、獨(dú)立的判斷；另一方面，針對現(xiàn)行稅法對不同情形下企業(yè)取得虛開發(fā)票的規(guī)定，受票方可以結(jié)合案件實(shí)際情況爭取有利的定性，如正常抵扣，認(rèn)定善意取得并作增值稅進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出，認(rèn)定取得不合規(guī)發(fā)票并作增值稅進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出、加收滯納金等等。針對刑事風(fēng)險(xiǎn)的防范，受票方可以結(jié)合刑法及兩高涉稅司法解釋相關(guān)規(guī)定，就是否具有騙抵稅款目的、是否因抵扣造成稅款被騙損失等層面積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，爭取不移送。

此外，若受票方取得虛開發(fā)票被定性虛開或偷稅的，根據(jù)《行政處罰法》及《稅務(wù)稽查案件辦理程序規(guī)定》等相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在作出最終處罰文書前需向企業(yè)作出《稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書》，告知相關(guān)違法事實(shí)及依據(jù)，并告知納稅人享有陳述、申辯及申請聽證的權(quán)利。受票方可以在規(guī)定期限內(nèi)提出聽證申請，通過閱卷、質(zhì)證、舉證等程序充分陳述申辯，維護(hù)自身的合法權(quán)益。

03

復(fù)議或訴訟：充分利用救濟(jì)權(quán)利，維護(hù)自身合法權(quán)益

受票方在收到《稅務(wù)處理決定書》《稅務(wù)行政處罰決定書》后，如若對相關(guān)處理、處罰存在異議，可以通過復(fù)議、訴訟渠道進(jìn)行救濟(jì)。針對要求受票企業(yè)作增值稅進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出、加收滯納金、調(diào)整所得稅等的《稅務(wù)處理決定書》，受票企業(yè)在規(guī)定期限內(nèi)解繳稅款及滯納金或提供相應(yīng)擔(dān)保后可以提起復(fù)議，對復(fù)議決定不服的，可以向人民法院提起訴訟；對于《稅務(wù)行政處罰決定書》，受票企業(yè)可以通過復(fù)議或訴訟的程序提起救濟(jì)。

針對上游發(fā)送《已證實(shí)虛開通知單》情形下受票方的救濟(jì)渠道，近來司法實(shí)踐中有兩個(gè)動(dòng)向值得關(guān)注：一是受票方能否就《已證實(shí)虛開通知單》提起訴訟的問題，在今年3月最高人民法院舉辦的“行政審判講堂”中，最高人民法院行政審判庭法官指出，“不服稅務(wù)機(jī)關(guān)出具《已證實(shí)虛開通知單》提起的訴訟，在受托方僅作為稅收違法案件線索使用，《已證實(shí)虛開通知單》不發(fā)生外部效力的情形下，不屬于行政訴訟受案范圍。如果受托方將其作為作出處理或者處罰決定的主要依據(jù)，已發(fā)生外部效力的，應(yīng)當(dāng)結(jié)合權(quán)利救濟(jì)的直接性、經(jīng)濟(jì)性等因素，視情決定是否納入受案范圍”，也即是說，若受票方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)主要依據(jù)《已證實(shí)虛開通知單》要求受票企業(yè)補(bǔ)稅，通知單發(fā)生外部效力的，受票方可以據(jù)對此提起訴訟。二是今年2月上海鐵路運(yùn)輸法院審理的一起受票方涉嫌虛開的案件中，上鐵法院創(chuàng)新涉發(fā)票案件審理模式，追加上游稅務(wù)機(jī)關(guān)為第三人參加訴訟，讓上下游稅務(wù)機(jī)關(guān)共同就虛開事實(shí)作出認(rèn)定，有效打破了稅務(wù)機(jī)關(guān)因?yàn)榉侄问焦茌牶蛨?zhí)法而造成的信息壁壘，解開了此類案件中當(dāng)事人權(quán)利救濟(jì)的循環(huán)困局。

04

刑事風(fēng)險(xiǎn)防范：結(jié)合構(gòu)成要件及出罪條款積極抗辯

根據(jù)《行政執(zhí)法機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》，行政執(zhí)法機(jī)關(guān)在查處違法行為過程中，發(fā)現(xiàn)違法事實(shí)涉及的金額、違法事實(shí)的情節(jié)、違法事實(shí)造成的后果等，根據(jù)刑法、司法解釋等規(guī)定涉嫌構(gòu)成犯罪、依法需追究刑事責(zé)任的，須按規(guī)定向公安機(jī)關(guān)移送。在目前實(shí)踐中，部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)主要以金額標(biāo)準(zhǔn)判定是否移送，即虛開專票稅款數(shù)額達(dá)到10萬元以上的即向公安機(jī)關(guān)移送，涉案企業(yè)及相關(guān)人員面臨刑事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)際上，行政層面認(rèn)定的虛開行為并不當(dāng)然引致刑事層面的虛開犯罪，司法機(jī)關(guān)還應(yīng)考量行為人主觀上是否具有騙抵稅款的故意、是否造成稅款被騙損失的結(jié)果等。若司法機(jī)關(guān)經(jīng)審查認(rèn)定企業(yè)不構(gòu)成虛開犯罪的，則應(yīng)通過行刑反向銜接程序，將案件交由稅務(wù)機(jī)關(guān)處理。因此，企業(yè)及相關(guān)人員若因虛開被移送司法機(jī)關(guān)，應(yīng)積極與司法機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，圍繞主觀故意、結(jié)果損失等方面證明不構(gòu)成虛開犯罪，防控刑事風(fēng)險(xiǎn)。

在實(shí)踐中，還存在公安機(jī)關(guān)根據(jù)開票方公安機(jī)關(guān)傳遞的線索先行將受票方以涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪立案、稽查局根據(jù)公安機(jī)關(guān)的線索對企業(yè)進(jìn)行稽查立案的情形，在此種情形中，受票方應(yīng)當(dāng)重視稅務(wù)稽查程序，爭取良好的定性，盡可能防控刑事風(fēng)險(xiǎn)；在刑事層面，則應(yīng)結(jié)合案件事實(shí)與法律規(guī)定就罪與非罪、此罪與彼罪等方面積極與辦案機(jī)關(guān)溝通。

05

小結(jié)

從風(fēng)險(xiǎn)評估自查、稅務(wù)協(xié)查到稅務(wù)稽查、復(fù)議或訴訟救濟(jì)，每一階段均有較為明確的期限，受票方應(yīng)當(dāng)關(guān)注權(quán)利行使的時(shí)限，把握救濟(jì)權(quán)利，積極就案件事實(shí)與法律適用與辦案機(jī)關(guān)進(jìn)行充分溝通，妥善處理，防控刑事風(fēng)險(xiǎn)。