編者按：在市場經(jīng)營中，部分持有特殊行政許可資質(zhì)的企業(yè)，常通過承包經(jīng)營模式將資質(zhì)與經(jīng)營場所一并交由第三方運(yùn)營，以此實(shí)現(xiàn)資源變現(xiàn)。但此類模式若缺乏規(guī)范的稅務(wù)合規(guī)安排，極易在稅款繳納、責(zé)任劃分上引發(fā)爭議。本文結(jié)合一則典型商貿(mào)企業(yè)承包經(jīng)營案例，探析補(bǔ)稅責(zé)任歸屬、納稅主體認(rèn)定及合規(guī)路徑等核心問題，為相關(guān)企業(yè)提供實(shí)務(wù)參考。

01

案例引入

某商貿(mào)企業(yè)持有當(dāng)?shù)囟悇?wù)及市場監(jiān)管部門核準(zhǔn)的營業(yè)執(zhí)照，且依法取得《煙草專賣零售許可證》，長期以自有店鋪門頭從事煙酒及各類小商品零售業(yè)務(wù)。為優(yōu)化經(jīng)營效率，該企業(yè)于2018年與自然人張某簽訂《承包經(jīng)營協(xié)議》，核心約定如下：發(fā)包方商貿(mào)企業(yè)提供其名下合法有效的煙草專賣零售許可證、經(jīng)營店鋪及相關(guān)經(jīng)營所需資質(zhì)文件；承包人張某自主制定經(jīng)營策略、招聘工作人員、承擔(dān)全部經(jīng)營成本與風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)行“自負(fù)盈虧”模式；承包人需按年向發(fā)包方支付固定金額的承包費(fèi)，發(fā)包方不參與具體經(jīng)營管理，亦不分享經(jīng)營利潤。

然而在后續(xù)履行過程中，承包人張某未依法向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理臨時(shí)稅務(wù)登記，未建立合規(guī)會(huì)計(jì)賬套，也未就承包經(jīng)營期間的收入獨(dú)立履行納稅申報(bào)義務(wù)。與此同時(shí)，發(fā)包方商貿(mào)企業(yè)也未按稅收征管法相關(guān)規(guī)定，將該承包經(jīng)營事項(xiàng)、承包人身份信息及經(jīng)營期限等情況向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)履行報(bào)告義務(wù)。

當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)在開展稅收風(fēng)險(xiǎn)專項(xiàng)評(píng)估時(shí)，通過數(shù)據(jù)篩查發(fā)現(xiàn)該商貿(mào)企業(yè)名下店鋪的納稅申報(bào)數(shù)據(jù)存在異常，遂以企業(yè)涉嫌賬外經(jīng)營為由啟動(dòng)稅務(wù)檢查。從雙方合作模式來看，這屬于典型的承包經(jīng)營活動(dòng)，因發(fā)包方未履行報(bào)告義務(wù)、承包人未合規(guī)辦理稅務(wù)登記及納稅申報(bào)，確實(shí)存在少繳稅款問題。那么，承包人經(jīng)營期間出現(xiàn)的少繳稅款，究竟應(yīng)當(dāng)由承包人還是發(fā)包方企業(yè)承擔(dān)補(bǔ)稅責(zé)任？

02

承包經(jīng)營期間納稅義務(wù)主體的確定

上述問題的核心，在于如何確定承包經(jīng)營期間的納稅義務(wù)主體。我國現(xiàn)行稅法對(duì)此的規(guī)定存在一定差異，需結(jié)合程序法與實(shí)體法的相關(guān)條款綜合判斷。

《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第四十九條規(guī)定，“承包人或者承租人有獨(dú)立的生產(chǎn)經(jīng)營權(quán)，在財(cái)務(wù)上獨(dú)立核算，并定期向發(fā)包人或者出租人上繳承包費(fèi)或者租金的，承包人或者承租人應(yīng)當(dāng)就其生產(chǎn)、經(jīng)營收入和所得納稅，并接受稅務(wù)管理；但是，法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外。發(fā)包人或者出租人應(yīng)當(dāng)自發(fā)包或者出租之日起30日內(nèi)將承包人或者承租人的有關(guān)情況向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。發(fā)包人或者出租人不報(bào)告的，發(fā)包人或者出租人與承包人或者承租人承擔(dān)納稅連帶責(zé)任?！?/p>

作為程序法層面的原則性規(guī)定，該條款明確了納稅主體認(rèn)定的核心標(biāo)準(zhǔn)，即承包人需同時(shí)滿足“獨(dú)立生產(chǎn)經(jīng)營權(quán)、財(cái)務(wù)獨(dú)立核算、定期上繳承包費(fèi)或租金”三項(xiàng)條件，方可成為獨(dú)立納稅義務(wù)人。但該條款在本案中難以直接適用，原因在于承包人張某的經(jīng)營核心依賴發(fā)包方的煙草專賣資質(zhì)，其對(duì)外經(jīng)營的法律基礎(chǔ)是發(fā)包方的行政許可，并非完全獨(dú)立的生產(chǎn)經(jīng)營權(quán)，不符合該條款的適用要求。因此，從程序法角度看，張某不具備獨(dú)立納稅義務(wù)人的認(rèn)定條件。

需要注意的是，《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》屬程序法范疇，而在增值稅、所得稅等實(shí)體法中，對(duì)承包經(jīng)營關(guān)系中納稅主體的認(rèn)定另有具體規(guī)定。

在增值稅方面，承包經(jīng)營關(guān)系中的納稅主體認(rèn)定存在兩個(gè)文件：《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十條規(guī)定，“單位租賃或承包給其他單位或個(gè)人經(jīng)營的，以承租人或者承包人為納稅人。”該條從表述上看較為原則，認(rèn)定承包經(jīng)營關(guān)系中承包人為納稅人；《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文）第二條則進(jìn)一步細(xì)化規(guī)定，“單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的，承包人、承租人、掛靠人（以下統(tǒng)稱承包人）以發(fā)包人、出租人、被掛靠人（以下統(tǒng)稱發(fā)包人）名義對(duì)外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以該發(fā)包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人?！眱蓚€(gè)文件在表述上出現(xiàn)一定的矛盾，實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)在處理此類爭議時(shí)，往往參照財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文中所規(guī)定的更為具體的判定邏輯。

具體到本案，張某在商貿(mào)企業(yè)店鋪內(nèi)，以企業(yè)持有的煙草專賣許可證開展經(jīng)營，消費(fèi)者基于對(duì)商貿(mào)企業(yè)資質(zhì)的信賴進(jìn)行交易，相關(guān)商品質(zhì)量、銷售行為的法律責(zé)任也由作為發(fā)包方的商貿(mào)企業(yè)承擔(dān)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)很可能依據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文附件1第二條的立法精神，認(rèn)定發(fā)包方商貿(mào)企業(yè)為增值稅的納稅主體，并據(jù)此追征其少繳的增值稅款。

在所得稅方面，納稅主體認(rèn)定規(guī)則更為明確，核心依據(jù)是國家稅務(wù)總局規(guī)范性文件《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人對(duì)企事業(yè)單位實(shí)行承包經(jīng)營、承租經(jīng)營取得所得征稅問題的通知》（國稅發(fā)[1994]179號(hào)），其中規(guī)定，“一、企業(yè)實(shí)行個(gè)人承包、承租經(jīng)營后，如果工商登記仍為企業(yè)的，不管其分配方式如何，均應(yīng)先按照企業(yè)所得稅的有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。承包經(jīng)營、承租經(jīng)營者按照承包、承租經(jīng)營合同（協(xié)議）規(guī)定取得的所得，依照個(gè)人所得稅法的有關(guān)規(guī)定繳納個(gè)人所得稅，具體為：（一）承包、承租人對(duì)企業(yè)經(jīng)營成果不擁有所有權(quán)，僅是按合同（協(xié)議）規(guī)定取得一定所得的，其所得按工資、薪金所得項(xiàng)目征稅，適用5%-45%的九級(jí)超額累進(jìn)稅率。（二）承包、承租人按合同（協(xié)議）的規(guī)定只向發(fā)包、出租方交納一定費(fèi)用后，企業(yè)經(jīng)營成果歸其所有的，承包、承租人取得的所得，按對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得項(xiàng)目，適用5%-35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率征稅?！?/p>

根據(jù)上述規(guī)定及執(zhí)行口徑，承包經(jīng)營并不改變企業(yè)所得稅的法定納稅主體，企業(yè)須先行繳納企業(yè)所得稅，稅后利潤方可在發(fā)包人與承包人之間進(jìn)行分配，承包人再就其所得繳納個(gè)人所得稅。因此，對(duì)于本案中的商貿(mào)企業(yè)而言，盡管實(shí)際經(jīng)營者為張某，但企業(yè)自身極易被稅務(wù)機(jī)關(guān)要求承擔(dān)主要的補(bǔ)稅責(zé)任。

03

稅務(wù)機(jī)關(guān)能否對(duì)發(fā)包人定性偷稅處罰？

在確定發(fā)包方商貿(mào)企業(yè)需承擔(dān)補(bǔ)稅責(zé)任后，更為關(guān)鍵的風(fēng)險(xiǎn)集中在偷稅定性、行政處罰及后續(xù)逃稅罪刑事責(zé)任的認(rèn)定上。實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在少繳稅款情形時(shí)，常傾向以虛假納稅申報(bào)或少報(bào)收入為由認(rèn)定偷稅，但這種認(rèn)定在承包經(jīng)營模式下缺乏充分的合法性支撐，企業(yè)完全可以通過法定救濟(jì)程序進(jìn)行有效抗辯。

偷稅的認(rèn)定需嚴(yán)格遵循法定構(gòu)成要件，根據(jù)《稅收征管法》第六十三條規(guī)定，構(gòu)成偷稅需同時(shí)滿足主體要件、過錯(cuò)要件、行為要件和后果要件。其中，主觀故意是認(rèn)定偷稅的核心要素，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此負(fù)有舉證責(zé)任，若舉證不能則將承擔(dān)相應(yīng)的不利法律后果。本案中，承包人張某自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧，發(fā)包方商貿(mào)企業(yè)并未參與實(shí)際經(jīng)營決策，也未將承包期間產(chǎn)生的煙草銷售收入及對(duì)應(yīng)成本納入自身財(cái)務(wù)核算。該企業(yè)既未通過隱匿該部分收入獲取非法利益，也未利用相關(guān)成本票據(jù)進(jìn)行增值稅抵扣和稅前扣除，整體上不具備偷稅的主觀故意，未實(shí)施偷稅的客觀行為。這一事實(shí)是企業(yè)在抗辯中的關(guān)鍵依據(jù)。實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過程中有時(shí)會(huì)忽略對(duì)主觀故意的充分舉證，而法院在行政訴訟中對(duì)偷稅認(rèn)定的審查則更為審慎和嚴(yán)格，更注重從實(shí)質(zhì)經(jīng)營邏輯出發(fā)進(jìn)行判斷。

從稅務(wù)處理程序上看，若稽查局?jǐn)M將本案定性為偷稅并實(shí)施處罰，應(yīng)首先向企業(yè)送達(dá)《稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書》，載明擬處罰的事實(shí)、理由與依據(jù)。企業(yè)在收到告知書后依法享有申請(qǐng)聽證的權(quán)利，這一階段是抗辯偷稅定性的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)。企業(yè)應(yīng)把握時(shí)機(jī)，系統(tǒng)收集并提交包括完整承包經(jīng)營協(xié)議、未參與實(shí)際經(jīng)營的證明、收入與成本未納入企業(yè)核算的財(cái)務(wù)隔離憑證等證據(jù)，核心在于論證自身不存在偷稅的主觀故意。若經(jīng)聽證后稅務(wù)機(jī)關(guān)仍作出偷稅認(rèn)定并下達(dá)《稅務(wù)處理決定書》與《稅務(wù)行政處罰決定書》，企業(yè)應(yīng)果斷啟動(dòng)法律救濟(jì)程序。需特別注意，針對(duì)罰款部分的行政復(fù)議或行政訴訟無需預(yù)先繳納罰款，而針對(duì)補(bǔ)稅決定的復(fù)議則需先行繳清稅款或提供相應(yīng)擔(dān)保。若企業(yè)確有困難暫時(shí)無法繳納，雖可能形成欠稅狀態(tài)，但并不影響其對(duì)處罰決定依法尋求救濟(jì)。

爭取改變偷稅定性具有重要法律意義。一方面，非偷稅行為的稅款追征期一般為五年，而偷稅可無限期追征；另一方面，偷稅的定性直接關(guān)系到企業(yè)是否面臨逃稅罪的刑事風(fēng)險(xiǎn)。從司法實(shí)踐來看，法院對(duì)此類稅務(wù)行政爭議的審查日趨嚴(yán)格，撤銷稅務(wù)機(jī)關(guān)偷稅處罰決定的情況并不少見。因此，即便稅務(wù)機(jī)關(guān)初步作出認(rèn)定，企業(yè)仍可依托專業(yè)力量，通過行政復(fù)議、行政訴訟等途徑爭取推翻該定性。即便處罰決定最終被維持，只要企業(yè)仍在法定的救濟(jì)程序內(nèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)便不得將案件移送公安機(jī)關(guān)，這為企業(yè)爭取時(shí)間、化解刑事風(fēng)險(xiǎn)提供了重要緩沖。若企業(yè)最終未能推翻偷稅定性，案件可能被移送公安機(jī)關(guān)以逃稅罪立案偵查。此時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確把握稅務(wù)行政執(zhí)法與刑事司法在責(zé)任認(rèn)定邏輯上的差異，通過提供專業(yè)法律意見、提交有利證據(jù)等方式，積極向司法機(jī)關(guān)說明經(jīng)營實(shí)質(zhì)，有效規(guī)避刑事風(fēng)險(xiǎn)的最終發(fā)生。

04

企業(yè)承包經(jīng)營的稅務(wù)合規(guī)建議

承包經(jīng)營模式在盤活企業(yè)資質(zhì)與資產(chǎn)、提高經(jīng)營效率的同時(shí)，也伴隨著復(fù)雜的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。本案所揭示的補(bǔ)稅責(zé)任爭議與潛在的法律后果，無疑為采用類似模式的企業(yè)敲響了警鐘。

首先，事前防范的核心在于規(guī)范合同管理。企業(yè)務(wù)必簽訂書面承包經(jīng)營協(xié)議，明確約定承包期限、經(jīng)營范圍、承包費(fèi)支付方式等核心條款，避免口頭約定或到期后未續(xù)簽的事實(shí)承包狀態(tài)，防止因合同瑕疵導(dǎo)致承包關(guān)系無法被認(rèn)定。尤為重要的是，協(xié)議中應(yīng)明確承包經(jīng)營期間產(chǎn)生的各項(xiàng)稅費(fèi)由承包人承擔(dān)，并細(xì)化稅費(fèi)繳納的具體責(zé)任、逾期繳納的違約責(zé)任及損失追償機(jī)制。盡管稅法層面納稅義務(wù)主體為發(fā)包方，但通過民事合同約定可實(shí)現(xiàn)稅費(fèi)責(zé)任的內(nèi)部轉(zhuǎn)嫁，一旦發(fā)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)可依據(jù)合同向承包人追償損失。此外，企業(yè)應(yīng)在承包前向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)履行報(bào)告義務(wù)，協(xié)助承包人辦理臨時(shí)稅務(wù)登記。

其次，事中留痕的關(guān)鍵在于固化承包經(jīng)營事實(shí)。若因客觀原因未簽訂書面合同，企業(yè)需注重經(jīng)營痕跡的留存與收集，確保承包關(guān)系的真實(shí)性可追溯。具體而言，應(yīng)保存與承包人的溝通記錄、承包人獨(dú)立經(jīng)營的證明材料，如員工招聘合同、工資發(fā)放記錄，以及規(guī)律性的經(jīng)營痕跡證據(jù)，包括物業(yè)繳費(fèi)憑證、水電費(fèi)繳納記錄、消防檢查配合文件、煙草等特殊商品的簽收單據(jù)等。

最后，事后積極應(yīng)對(duì)與依法行使權(quán)利是風(fēng)險(xiǎn)防控的重要保障。一旦面臨稅務(wù)檢查或稽查，企業(yè)應(yīng)第一時(shí)間梳理相關(guān)證據(jù)材料，主動(dòng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通說明承包經(jīng)營的實(shí)質(zhì)情況，從事實(shí)與法律層面清晰澄清責(zé)任邊界。必要時(shí)可借助專業(yè)稅務(wù)法律人士的力量，圍繞納稅主體認(rèn)定、偷稅定性等核心爭議點(diǎn)開展專業(yè)抗辯，最大限度維護(hù)自身合法權(quán)益，有效阻斷風(fēng)險(xiǎn)向刑事領(lǐng)域蔓延，降低不必要的損失。

綜上所述，承包經(jīng)營絕非“一包了之”，發(fā)包企業(yè)必須正視其背后的法律責(zé)任，通過完善的合規(guī)安排，才能在享受經(jīng)營模式靈活性的同時(shí)，有效駕馭隨之而來的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。