作者：稅法王如僧律師，原則上只辦涉稅案件

張某所在的甲公司從上游購(gòu)買(mǎi)了一批成品油，但上游開(kāi)具的是原料油發(fā)票，甲公司把貨物銷(xiāo)售給下游時(shí)需要開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，并且是貨物品名一致的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，由于甲公司的進(jìn)項(xiàng)是原料油，開(kāi)不出成品油發(fā)票，于是張某與李某約定，由李某控制的丙公司為張某控制的甲公司提供變票服務(wù)。

操作模式如下：

張某控制的甲公司開(kāi)具原料發(fā)票給過(guò)票公司乙，過(guò)票公司乙開(kāi)具原料油發(fā)票給李某控制的變票公司丙，在這個(gè)環(huán)節(jié)，變票公司丙將發(fā)票品名變更為成品油，然后開(kāi)具給過(guò)票公司丁，丁公司最后開(kāi)具給甲公司。

這種情況下，張某、李某構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪嗎？

一、在這個(gè)鏈條中，是否存在真實(shí)交易的問(wèn)題

從形式上，本案的交易模式是甲公司把貨物賣(mài)給乙公司，乙公司賣(mài)給丙公司，丙公司賣(mài)給丁公司，丁公司賣(mài)給甲公司。

然而，這種情況下，沒(méi)有貨物的實(shí)際流動(dòng)，交易的目的或者說(shuō)動(dòng)機(jī)也不是為了獲取貨物的所有權(quán)，進(jìn)行轉(zhuǎn)售，從中賺取差價(jià)。因此，主流觀點(diǎn)都是認(rèn)為沒(méi)有真實(shí)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，不存在真實(shí)交易。

二、退一萬(wàn)步，假設(shè)不存在真實(shí)交易，是否騙取了國(guó)家增值稅款

如果大家細(xì)心觀察的話，就會(huì)發(fā)現(xiàn)這個(gè)模式有個(gè)特點(diǎn)，那就是發(fā)票從甲公司那里開(kāi)始開(kāi)出去，經(jīng)過(guò)乙公司、丙公司、丁公司，最后又開(kāi)回到甲公司那里了，這說(shuō)明了相關(guān)發(fā)票閉環(huán)了。

為什么會(huì)閉環(huán)呢？

原因是甲公司要脫手他的原料油票，同時(shí)又要拿到成品油票。

假設(shè)甲公司銷(xiāo)售給乙公司時(shí)，貨款是100萬(wàn)，增值稅款是13萬(wàn)，甲公司需要申報(bào)繳納13萬(wàn)元銷(xiāo)項(xiàng)稅額，乙公司可以申報(bào)扣抵13萬(wàn)元進(jìn)項(xiàng)稅額。

乙公司銷(xiāo)售給丙公司時(shí)，貨款是110萬(wàn)元，增值稅款是14.3萬(wàn)元，乙公司需要申報(bào)繳納14.3萬(wàn)元銷(xiāo)項(xiàng)稅額，丙公司可以申報(bào)扣抵14.3萬(wàn)元進(jìn)項(xiàng)稅額。

丙公司經(jīng)過(guò)變票，銷(xiāo)售給丁公司，貨款是150萬(wàn)元，增值稅款是19.5萬(wàn)元，丙公司需要申報(bào)繳納19.5萬(wàn)元銷(xiāo)項(xiàng)稅額，丁公司可以申報(bào)扣抵19.5萬(wàn)元進(jìn)項(xiàng)稅額。

丁公司銷(xiāo)售給甲公司時(shí)，貨款是160萬(wàn)元，增值稅款是20.8萬(wàn)元，丁需要申報(bào)繳納20.8萬(wàn)元銷(xiāo)項(xiàng)稅額，甲公司可以申報(bào)扣抵20.8萬(wàn)元進(jìn)項(xiàng)稅額。

假設(shè)都申報(bào)繳納、扣抵了，我們進(jìn)一步分析一下，稅款是這么流動(dòng)的：

甲公司申報(bào)銷(xiāo)項(xiàng)稅額13萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額20.8萬(wàn)元，不應(yīng)該多扣抵卻多扣抵了7.8萬(wàn)元。

乙公司申報(bào)銷(xiāo)項(xiàng)稅額14.3萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額13萬(wàn)元，不應(yīng)該繳納卻繳納了1.3萬(wàn)元。

丙公司申報(bào)銷(xiāo)項(xiàng)稅額19.5萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額14.3萬(wàn)元，不應(yīng)該繳納卻繳納了5.2萬(wàn)元。

丁公司申報(bào)銷(xiāo)項(xiàng)稅額20.8萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額19.5萬(wàn)元，不應(yīng)該繳納卻繳納了1.3萬(wàn)元。

甲公司多扣抵了6.8萬(wàn)元，乙公司、丙公司、丁公司分別多繳納了1.3萬(wàn)元、5.2萬(wàn)元、1.3萬(wàn)元，1.3+5.2+1.3=7.8萬(wàn)元，大家看到?jīng)]有，甲發(fā)生多扣抵的7.8萬(wàn)元，分別由乙公司、丙公司、丁公司繳納了，國(guó)家既沒(méi)有征收到稅款，也沒(méi)有損失了稅款，實(shí)際上是平帳。

三、退一萬(wàn)步，假設(shè)沒(méi)有真實(shí)交易，相關(guān)人員是否具有騙取增值稅款的目的

首先，在整個(gè)操作模式中，在順利操作完畢的情況下，增值稅款都沒(méi)有被騙取，自然沒(méi)有不可能具有騙取增值稅款的目的。

其次，之所以會(huì)發(fā)生這樣的事情，源頭在于甲公司的上游銷(xiāo)售的是成品油，開(kāi)具的卻是原料油發(fā)票，甲公司的下游購(gòu)買(mǎi)的是成品油，要求甲公司開(kāi)具成品油發(fā)票，甲公司的進(jìn)項(xiàng)是原料油，開(kāi)不出成品油發(fā)票給下游。也就是說(shuō)，之所以會(huì)這么做，就是為了順利把貨物銷(xiāo)售給下游，不是為了騙取增值稅款。

四、消費(fèi)稅是否損失的問(wèn)題

第一，消費(fèi)稅沒(méi)有損失在變票環(huán)節(jié)。

很多人提出，雖然增值稅款沒(méi)有損失，但是消費(fèi)稅損失了，其實(shí)仔細(xì)思考，未必是這樣。

提出這個(gè)見(jiàn)解的理由是：

國(guó)家稅務(wù)總局2012年第47號(hào)公告第三條第一款第（一）項(xiàng)明確規(guī)定，工業(yè)企業(yè)以外的單位和個(gè)人將外購(gòu)的消費(fèi)稅非應(yīng)稅消費(fèi)品以消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品對(duì)外銷(xiāo)售的，視為應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)行為。

1.丙公司的變票行為是在沒(méi)有真實(shí)交易的情況下發(fā)生的，何來(lái)“外購(gòu)”之有？

2.丙公司“外購(gòu)”的實(shí)際上成品油，實(shí)際上是應(yīng)稅消費(fèi)品。

3.假設(shè)恢復(fù)真相了，甲公司的上游肯定需要補(bǔ)繳消費(fèi)稅，如果也要丙公司繳納消費(fèi)稅，豈不是重復(fù)征稅了。

因此，丙公司形式上具有繳納消費(fèi)稅的義務(wù)，實(shí)際上并沒(méi)有繳納消費(fèi)稅的義務(wù)，既然丙公司都沒(méi)有繳納消費(fèi)稅的義務(wù)，自然不能認(rèn)為造成消費(fèi)稅損失了。

那么，消費(fèi)稅是否損失了呢？

個(gè)人認(rèn)為確實(shí)損失，損失發(fā)生在甲公司的上游開(kāi)具原料油發(fā)票給甲公司那個(gè)環(huán)節(jié)，甲公司協(xié)助上游逃避繳納消費(fèi)稅，是上游逃稅的幫助犯。

丙公司的行為發(fā)生在上游開(kāi)具原料油發(fā)票之后，發(fā)生在上游逃避消費(fèi)稅行為實(shí)施完畢之后，除非有證據(jù)證明丙公司的相關(guān)人員與甲公司的相關(guān)人員密謀了，否則丙公司的行為連協(xié)助或者幫助甲公司的上游逃避繳納消費(fèi)稅都算不上。

第二，就算損失在變票環(huán)節(jié)，消費(fèi)稅其實(shí)是因?yàn)楸惶佣鴵p失的，不是因?yàn)楸或_而損失的，即從始至終，國(guó)家是沒(méi)有征收到消費(fèi)稅，而不是征收到了，又被丙公司騙出來(lái)了。

因此，如果認(rèn)為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪保護(hù)的客體是增值稅款安全的話，無(wú)論是否造成消費(fèi)稅損失，相關(guān)人員均不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪；如果認(rèn)為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪保護(hù)的客體是包括在消費(fèi)稅在內(nèi)的稅款安全，并且消費(fèi)稅在變票環(huán)節(jié)損失了，由于消費(fèi)稅是因?yàn)楸惶佣鴮?dǎo)致?lián)p失的，不是因?yàn)楸或_而導(dǎo)致的，相關(guān)人員還是不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

五、甲公司張某、丙公司李某的行為性質(zhì)

第一，甲公司張某是上游逃稅的幫助犯，同時(shí)甲公司張某為乙公司虛開(kāi)、讓丁公司為自己虛開(kāi)，按照張明楷教授、陳興良教授的觀點(diǎn)，涉嫌的罪名是虛開(kāi)發(fā)票罪，擇一重罪處罰。

第二，如果沒(méi)有密謀，丙公司李某讓乙公司為自己虛開(kāi)，為丁公司虛開(kāi)，按照張明楷教授、陳興良教授的觀點(diǎn)，涉嫌的罪名是虛開(kāi)發(fā)票罪。如果密謀了，則丙公司李某也是逃稅罪的共犯，擇一重罪處罰。

六、什么情況下，丙公司的李某涉嫌虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪

這種變票模式中，丙公司實(shí)際上沒(méi)有生產(chǎn)成品油的行為，但欺騙了稅務(wù)機(jī)關(guān)，說(shuō)其存在生產(chǎn)成品油的行為，丙公司為了把假象造的更加逼真，往往會(huì)讓一些物流公司為其虛開(kāi)運(yùn)輸發(fā)票，偽造原料油進(jìn)庫(kù)了、成品油出庫(kù)了，丙公司讓他人為自己虛開(kāi)運(yùn)輸發(fā)票的行為，可能涉嫌虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

七、甲公司、乙公司、丙公司、丁公司相關(guān)人員的利潤(rùn)來(lái)源問(wèn)題

甲公司采購(gòu)的成品油沒(méi)有含消費(fèi)稅，采購(gòu)價(jià)格肯定是高于不含消費(fèi)稅的價(jià)格，低于含消費(fèi)稅的價(jià)格，同時(shí)這個(gè)價(jià)格肯定是低于市場(chǎng)價(jià)的，其按照市場(chǎng)價(jià)銷(xiāo)售出去，可以賺到遠(yuǎn)比正規(guī)經(jīng)營(yíng)大的利潤(rùn)，這部分超出正常經(jīng)營(yíng)的利潤(rùn)，實(shí)際上源自于消費(fèi)稅。

在過(guò)票、變票過(guò)程中，甲公司實(shí)際上是將一部分源自于消費(fèi)稅的利潤(rùn)分配給乙公司、丙公司、丁公司的相關(guān)人員。

也就是說(shuō)存在兩次瓜分消費(fèi)稅的行為：

第一次是甲公司從上游采購(gòu)成品油時(shí)，與上游就消費(fèi)稅進(jìn)行了初次分配；

第二次是過(guò)票、變票時(shí)，甲公司就其分配到消費(fèi)稅利潤(rùn)，與乙公司、丙公司、丁公司進(jìn)行了第二次分配。