編者按：兩高涉稅解釋出臺后，虛開專票行為呈現(xiàn)出明顯的罪名分流趨勢，非法出售專票罪的適用比例提升明顯，如何限縮該罪名的適用、避免該罪名淪為口袋犯罪成為實務(wù)界關(guān)注熱點。本文聚焦于一起一審判處非法出售專票罪二審改判為虛開發(fā)票罪的典型案例，分析其非法出售專票罪的出罪思路，并探討幾種其他出罪觀點。該起案例已于今年1月入選第八屆全國法院“百篇優(yōu)秀裁判文書”，并有望納入人民法院案例庫，具有重要實務(wù)借鑒意義。

01

基本案情

在（2024）兵刑終2號案中，被告人莫某等人組成貿(mào)易團隊，利用上海A公司組織開展大宗閉環(huán)貿(mào)易業(yè)務(wù)，為鏈條中的客戶公司虛增業(yè)務(wù)量，提高客戶公司的業(yè)績和信譽度，并按增值稅專用發(fā)票的面額按比例收取“服務(wù)費”。B公司系新疆一家公司，2019年12月至2020年3月，莫某等人將B公司穿插排列在白銀、電解銅、乙二醇和木薯淀粉等39條貿(mào)易鏈條中，按照當(dāng)月上旬簽訂合同，當(dāng)月中旬完成資金走賬、貨權(quán)交割，當(dāng)月下旬對應(yīng)開具增值稅專用發(fā)票的業(yè)務(wù)流程，由莫某等人組織鏈條內(nèi)的公司進行反復(fù)多次的貨權(quán)交割、資金走賬等形式形成具有物流、合同流、資金流、增值稅專用發(fā)票流“四流合一”的虛假閉環(huán)貿(mào)易。

經(jīng)查，莫某等人組織的39條鏈路涉及47家公司，開具進項、銷項增值稅專用發(fā)票6720份，價稅合計70億元。上述增值稅專用發(fā)票均在閉環(huán)業(yè)務(wù)中開具，貿(mào)易鏈條所涉增值稅專用發(fā)票均已在稅務(wù)機關(guān)完成認證抵扣，閉環(huán)貿(mào)易沒有給國家造成稅款損失。在涉案39條鏈路、47家公司參與的虛假閉環(huán)貿(mào)易中，有25家公司向莫某等人團隊支付服務(wù)費總計179萬元。

公訴機關(guān)以莫某等人犯虛開增值稅專用發(fā)票罪提起公訴，一審法院新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團第六師中級人民法院于2024年3月27日作出（2022）兵06刑初4號刑事判決，認定莫某犯非法出售增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑十一年；二審法院新疆維吾爾自治區(qū)高級人民法院生產(chǎn)建設(shè)兵團分院于2024年8月14日作出（2024）兵刑終2號終審判決，改判莫某犯虛開發(fā)票罪，判處有期徒刑七年。該案的特殊性與研究價值在于，從公訴機關(guān)指控，到一審判決，再到二審改判，先后涉及三個不同的涉稅罪名，其裁判思路的演進邏輯對實務(wù)具有重要的參考與借鑒意義。

02

一審法院認定構(gòu)成非法出售專票罪的裁判理由

本案中，一審法院新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團第六師中級人民法院認為莫某等人構(gòu)成非法出售專票罪的裁判理由為，“被告人莫某等人在開展虛假閉環(huán)貿(mào)易中，不是以騙取國家稅款為目的，參與閉環(huán)貿(mào)易的公司主要目的是為了虛增公司業(yè)績，在閉環(huán)貿(mào)易中，也沒有給國家稅收造成損失，故莫某等人均不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。在閉環(huán)貿(mào)易中，因上下游公司之間開展的是虛假的貿(mào)易，下游公司從上游公司通過虛開渠道獲取的增值稅專用發(fā)票不具有合法性，其本質(zhì)是莫某等人組織上游公司給下游公司通過支付服務(wù)費的方式非法出售增值稅專用發(fā)票，謀取非法經(jīng)濟利益，且組織出售虛開的增值稅專用發(fā)票數(shù)量、票面稅額數(shù)量巨大，莫某等人的行為均應(yīng)構(gòu)成非法出售增值稅專用發(fā)票罪”，因此對莫某判處有期徒刑十一年，并處罰金50萬元。

在一審裁判理由中，可以看出其裁判思路與當(dāng)前司法實踐中非法出售專票罪擴大化適用的典型邏輯如出一轍，即只要存在“賣票”行為并收取了費用，便可以該罪論處。一審法院雖認可被告人并非以騙取稅款為目的，也未造成國家稅收損失，卻仍將閉環(huán)貿(mào)易中收取的服務(wù)費直接定性為出售發(fā)票的對價，進而認定構(gòu)成非法出售專票罪。這種形式化認定方式，忽略了行為在具體交易結(jié)構(gòu)中的實質(zhì)功能與主觀故意內(nèi)容，容易導(dǎo)致刑法打擊面的不當(dāng)擴大。倘若實踐中凡符合提供發(fā)票并收取費用這一外觀條件的行為，均被納入本罪范疇，則大量伴隨真實交易、服務(wù)于其他商業(yè)目的的開票行為，都可能被機械地認定為非法出售專票罪。這不僅與刑法謙抑性原則相悖，也忽視了涉稅罪名體系應(yīng)有的適用體系，使得非法出售專票罪在實踐中容易成為一個缺乏實質(zhì)限定、僅憑外在形式即可入罪的“口袋罪”，進而削弱司法裁判的公正性與公信力。

03

二審法院認為不構(gòu)成非法出售專票罪的裁判理由

二審法院如何實現(xiàn)非法出售專票罪的出罪，其裁判理由尤為值得關(guān)注。新疆維吾爾自治區(qū)高級人民法院生產(chǎn)建設(shè)兵團分院在審理后認為，“莫某等人在組織、參與虛假閉環(huán)貿(mào)易鏈條時，雖后續(xù)的各受票公司向稅務(wù)機關(guān)完成認證抵扣，但閉環(huán)貿(mào)易并沒有給國家造成稅款損失。在此情形下，一審法院未按照原公訴機關(guān)起訴罪名認定為虛開增值稅專用發(fā)票罪，認定準(zhǔn)確。莫某等人的行為不屬于“來者不拒”型的非法賣票行為，在閉環(huán)貿(mào)易鏈條中對虛開的發(fā)票進行流轉(zhuǎn)的目的僅是為了虛增客戶業(yè)績，進而收取服務(wù)費；在發(fā)票流轉(zhuǎn)過程中閉環(huán)鏈條中的各公司均如實繳納相關(guān)稅款，國家稅收安全并未受到威脅。莫某等人的行為不僅不能按照虛開增值稅專用發(fā)票罪論處，也不宜以非法出售增值稅專用發(fā)票罪論處。

莫某等人的行為構(gòu)成虛開發(fā)票罪。從實質(zhì)解釋的角度看，不以騙抵稅款為目的而虛開增值稅專用發(fā)票的行為，實際上放棄了增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的核心功能，此時虛開的發(fā)票雖然名義上屬于“增值稅專用發(fā)票”，但實質(zhì)上是僅起到記載交易行為、收付款原始憑證的作用的“普通發(fā)票”。不以騙取國家稅款為目的而虛開增值稅發(fā)票的行為，既破壞了發(fā)票管理秩序，還危害了財務(wù)會計管理制度、經(jīng)營活動記錄的真實性，進而危害社會主義市場經(jīng)濟秩序，具有嚴重的社會危害性，具有刑事違法性和刑事處罰性，應(yīng)當(dāng)以虛開發(fā)票罪追究刑事責(zé)任?！币虼?，二審法院對莫某以虛開發(fā)票罪判處有期徒刑七年。

總結(jié)來說，二審法院認為莫某等人不構(gòu)成非法出售專票罪的核心在于本案不具備“來者不拒”型非法出售發(fā)票的特征。具體而言，莫某團隊收取的是虛增業(yè)績的服務(wù)費，而非出售發(fā)票的對價，服務(wù)對象并非不特定多數(shù)，而是特定閉環(huán)貿(mào)易參與公司，也無“倒賣發(fā)票”的主觀故意與客觀行為，故不構(gòu)成非法出售增值稅專用發(fā)票罪，這一認定也與最高法對兩高涉稅解釋的解讀文章，以及其編撰的全國法官培訓(xùn)統(tǒng)編教材中所持觀點一致。

04

非法出售增值稅專用發(fā)票罪的辯護要點

從當(dāng)前司法實踐趨勢來看，不少虛開增值稅專用發(fā)票類案件中，開票方的行為存在被定性為非法出售專票罪的傾向，而本罪法定刑可高達十年以上，量刑較重，針對該類指控需重點構(gòu)建辯護思路。具體可圍繞以下要點展開：

（一）從本罪的立法背景和立法目的論證犯罪對象僅限于空白發(fā)票

從歷史脈絡(luò)來看，本罪的設(shè)立源于特定時期的稅收征管需求。1994年增值稅制改革后，紙質(zhì)版增值稅專用發(fā)票正式啟用，隨之而來的偽造、倒賣、盜竊空白發(fā)票及虛開發(fā)票等不法活動迅速猖獗，嚴重擾亂稅收征管秩序。為遏制此類亂象，1994年3月28日，兩高、公安部、稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于開展打擊偽造、倒賣、盜竊發(fā)票專項斗爭的通知》（公發(fā)[1994]5號），啟動專項打擊行動；同年6月3日，兩高又發(fā)布《關(guān)于辦理偽造、倒賣、盜竊發(fā)票刑事案件適用法律的規(guī)定》（高檢會[1994]25號），將非法印制、倒賣、代開虛開等行為統(tǒng)一以投機倒把罪論處。彼時稅務(wù)總局通報的國稅發(fā)[1995]74號、國稅發(fā)[1995]182號、國稅發(fā)[1995]205號等典型案例，均呈現(xiàn)稅務(wù)機關(guān)工作人員與外部分子內(nèi)外勾結(jié)、非法獲取空白成套紙質(zhì)增值稅專用發(fā)票后倒賣的共性特征，相關(guān)行為人均以投機倒把罪定罪處罰。

1995年10月30日，八屆全國人大常委會通過《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》，即1995年單行刑法，將原歸入投機倒把罪的發(fā)票違法行為，按行為性質(zhì)與侵害法益的不同，拆分為“虛開罪”“偽造罪”“出售罪”“購買罪”四類發(fā)票犯罪，非法出售增值稅專用發(fā)票罪正式確立，其立法初衷便是延續(xù)對非法倒賣空白發(fā)票行為的打擊，保護國家對增值稅專用發(fā)票的發(fā)售專營權(quán)。

此外，三份權(quán)威文獻反映了本罪所要保護的法益：全國人大常委會法工委刑法室湯衛(wèi)平在《〈關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉簡介》中明確，本罪主要針對“稅務(wù)機關(guān)工作人員非法出售增值稅專用發(fā)票和一般納稅人非法出售自己合法擁有的增值稅專用發(fā)票的行為”；最高人民檢察院第一檢察廳副廳長羅慶東在《遏制增值稅專用發(fā)票犯罪的有力武器——學(xué)習(xí)〈關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉》一文中指出，“只有稅務(wù)機關(guān)才有權(quán)發(fā)售增值稅專用發(fā)票，其他任何單位和個人均無權(quán)出售，違者就可能構(gòu)成此罪”；全國人大常委會法工委刑法室在《中華人民共和國刑法條文說明、立法理由及相關(guān)規(guī)定》中闡明，立法理由是“增值稅專用發(fā)票由國家稅務(wù)機關(guān)依照規(guī)定發(fā)售，只限于增值稅的一般納稅人領(lǐng)購使用。除此之外，任何人和單位不得出售，對增值稅專用發(fā)票必須進行非常嚴格的管理。非法出售增值稅專用發(fā)票，不僅破壞了國家對增值稅專用發(fā)票的管理，而且對虛開騙取國家稅款的犯罪活動起到了推波助瀾的作用”。綜上，本罪的規(guī)制對象自始限定于空白增值稅專用發(fā)票，將已填開發(fā)票的“出售”行為納入評價，實質(zhì)偏離了立法初衷。

（二）從定罪量刑規(guī)則的歷史沿革論證犯罪對象僅限于空白發(fā)票

從定罪量刑規(guī)則的演進來看，本罪的犯罪對象始終圍繞空白發(fā)票展開，相關(guān)規(guī)范表述的調(diào)整并未改變這一核心內(nèi)涵。1995年單行刑法設(shè)立本罪時，僅規(guī)定“非法出售”行為及以“數(shù)量”為基礎(chǔ)的量刑檔次，未明確具體標(biāo)準(zhǔn)；1996年最高法發(fā)布法發(fā)〔1996〕30號配套司法解釋，首次明確定罪量刑數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定非法出售增值稅專用發(fā)票的定罪量刑參照偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪執(zhí)行，即“偽造或者出售偽造的增值稅專用發(fā)票25份以上或者票面額（百元版以每份100元，千元版以每份1000元，萬元版以每份1萬元計算，以此類推。下同）累計10萬元以上的應(yīng)當(dāng)依法定罪處罰?！逼渲?，“票面額”明確按發(fā)票版別擬制計算，百元版以每份100元，千元版以每份1000元，萬元版以每份1萬元計算。

這一“票面額”計算方式是典型的司法擬制，之所以不采用實際開具金額，原因在于本罪預(yù)設(shè)的犯罪對象是空白發(fā)票，空白發(fā)票無實際銷售金額和稅款，無法直接衡量潛在稅收風(fēng)險，只能通過發(fā)票版別設(shè)定擬制標(biāo)準(zhǔn)評估其抽象危害。1997年《刑法》修訂時，將本罪納入第二百零七條，沿用了1995年單行刑法的規(guī)制邏輯；此后二十余年，最高檢與公安部聯(lián)合發(fā)布的公發(fā)〔2001〕11號、公通字〔2010〕23號等立案追訴標(biāo)準(zhǔn)，均延續(xù)“非法出售增值稅專用發(fā)票二十五份以上或者票面額累計在十萬元以上”的表述，未改變對犯罪對象的認定。

即便2022年立案追訴標(biāo)準(zhǔn)將“票面額”修改為“票面稅額”，2024年兩高涉稅司法解釋也采用“票面稅額”表述，這一變化僅為規(guī)范表述的技術(shù)調(diào)整，更直接指向發(fā)票可能抵扣的稅款，客觀上提高入罪門檻，但并未改變其“擬制標(biāo)準(zhǔn)”的本質(zhì)。若犯罪對象是已填開的發(fā)票，完全可直接采用“虛開稅款數(shù)額”這一明確標(biāo)準(zhǔn)，無需創(chuàng)設(shè)“票面稅額”概念。在兩高涉稅解釋未對“票面稅額”作出新定義的情況下，從法律體系連貫性出發(fā)，其應(yīng)理解為原“票面額”乘以適用稅率后的擬制稅額，計算依據(jù)仍是發(fā)票版別，評估的仍是空白發(fā)票非法流通的抽象風(fēng)險，因此犯罪對象本質(zhì)未變，仍為空白發(fā)票。

（三）從最高法最新觀點切入：能否與受票方成立共同犯罪

全國法官培訓(xùn)統(tǒng)編教材《刑事審判實務(wù)（上冊）》明確，只有在雙方基于共同故意的前提下，受票方和開票方才在共同故意范圍內(nèi)成立共同犯罪；雙方基于各自的故意，沒有共同犯意聯(lián)絡(luò)的，各行為人只對各自的行為負責(zé)。據(jù)此，辯護中可重點論證開票方與受票方存在共同故意，如共同為虛增業(yè)績、逃稅等目的實施相關(guān)行為，而非開票方單獨實施“出售發(fā)票”行為。若能證明該共同故意，開票方可依托受票方所涉的更輕罪名如虛開發(fā)票罪、逃稅罪進行辯護，而非孤立被認定為量刑更重的非法出售增值稅專用發(fā)票罪，以實現(xiàn)罪責(zé)刑相適應(yīng)。

（四）從最高法最新觀點切入：是否屬于來者不拒型開票平臺

全國法官培訓(xùn)統(tǒng)編教材《刑事審判實務(wù)（上冊）》還明確，對面向不特定對象、不問開票目的的“來者不拒型”空殼公司，以該罪堅決依法從嚴懲處。這一觀點與本文所分析的新疆莫某案的二審裁判邏輯一致，該案二審法院否定非法出售罪的關(guān)鍵理由之一，便是認定涉案行為并非“來者不拒”型非法賣票。據(jù)此，辯護中可重點論證，涉案主體并非面向不特定對象、不問開票目的的空殼公司，而是針對特定客戶、具有特定用途，無“來者不拒”的賣票行為，因此不符合本罪從嚴懲處的適用場景，不應(yīng)以非法出售增值稅專用發(fā)票罪定罪。