文/舒圣祥稅務(wù)律師

最高人民法院對虛開增值稅專用發(fā)票罪（以下簡稱“虛開專票罪”）的虛開行為進(jìn)行目的性限縮以來，司法實(shí)踐中一個(gè)顯著的變化已然發(fā)生：不具有騙抵稅款目的的行為不再以虛開專票罪論處，使得虛開專票案件數(shù)量大幅下降，但與之相對應(yīng)的是，非法出售增值稅專用發(fā)票罪（以下簡稱“非法出售專票罪”）的案件卻呈現(xiàn)出爆發(fā)式增長，這種此消彼長的背后，暗藏著司法適用的深層矛盾與立法本意的偏離，值得高度關(guān)注。

從立法淵源來看，虛開專票罪與非法出售專票罪均源自1995年施行的《全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》，二者設(shè)置了完全相同的三檔法定刑，最高法定刑均為無期徒刑，均屬于刑法意義上的重罪，立法初衷在于嚴(yán)厲打擊破壞增值稅專用發(fā)票管理秩序、危害國家稅收安全的行為。

但立法者之所以將二者分別規(guī)定為兩個(gè)獨(dú)立罪名，核心在于二者的行為本質(zhì)存在明確區(qū)分：虛開專票罪指向的是無真實(shí)交易而開具發(fā)票的行為，側(cè)重對發(fā)票開具環(huán)節(jié)虛假性的規(guī)制；非法出售專票罪則指向出售空白增值稅專用發(fā)票的行為，側(cè)重對發(fā)票流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)非法交易的打擊。

非法出售專票罪最近這些年之所以長期處于“僵尸罪名”的狀態(tài)，司法實(shí)踐中定罪量刑的案例寥寥無幾，核心原因就在于電子化發(fā)票大幅壓縮了空白發(fā)票的流轉(zhuǎn)空間，買賣空白專票的行為本身已極為罕見，該罪名的適用場景自然被極大限縮。

令人始料未及的是，最高法對虛開專票罪的目的性限縮，反而意外“激活”了這一長期沉寂的僵尸罪名。在當(dāng)前的司法實(shí)踐中，部分裁判邏輯已然突破了立法原意的邊界，不再嚴(yán)格區(qū)分虛開與非法出售的行為本質(zhì)，不再過問立法者當(dāng)初設(shè)置兩個(gè)獨(dú)立罪名的核心考量，甚至將“開具發(fā)票并收取開票費(fèi)”的行為直接解釋為“出售發(fā)票”的行為，美其名曰“與時(shí)俱進(jìn)”，卻忽視了二者在行為邏輯、危害后果上的本質(zhì)差異。這種解釋路徑的偏差，本質(zhì)上是對罪名邊界的模糊，更是對立法精神的背離。

深入剖析其背后的司法邏輯不難發(fā)現(xiàn)，虛開專票罪被限縮后，認(rèn)定該罪的核心要件之一是“具有騙抵稅款的目的”，而實(shí)踐中，多數(shù)開票方對外開具發(fā)票的核心目的僅為收取開票費(fèi)或相應(yīng)稅點(diǎn)，并不具有直接騙抵稅款的主觀意圖。在與受票方未形成共同犯罪故意的前提下，開票方往往難以被認(rèn)定為虛開專票罪的共犯，這就導(dǎo)致開票方得以脫離虛開專票罪的規(guī)制范圍。

但遺憾的是，這種“出罪”并非真正意義上的權(quán)利保障，反而成為了非法出售專票罪的“入罪入口”——只要開票方收取了開票費(fèi)或稅點(diǎn)，就被認(rèn)定為“將增值稅專用發(fā)票作為商品進(jìn)行交易”，進(jìn)而以非法出售專票罪定罪處罰。這種認(rèn)定方式不僅大幅降低了公訴方的證明責(zé)任，無需證明行為人具有騙抵稅款的目的，僅需證明開票行為與費(fèi)用收取行為的關(guān)聯(lián)性即可定罪，更與虛開專票罪限縮的立法初衷形成了鮮明的矛盾與沖突。

最高法對虛開專票罪進(jìn)行目的性限縮的核心初衷，是糾正此前司法實(shí)踐中存在的“罪責(zé)刑不相適應(yīng)”問題——以往部分案件中，行為人雖有虛開行為，但未造成國家稅款損失、不具有騙抵目的，卻被判處十年以上有期徒刑甚至無期徒刑，量刑過重、打擊面過寬，既不利于企業(yè)健康發(fā)展，也不利于涵養(yǎng)稅源。

但當(dāng)前以非法出售專票罪替代虛開專票罪對開票方定罪處罰的模式，卻陷入了“換湯不換藥”的困境：二者法定刑完全一致，量刑力度并未減輕，反而因證明標(biāo)準(zhǔn)降低，導(dǎo)致入罪門檻大幅下降，使得原本意圖限縮打擊范圍、實(shí)現(xiàn)罪責(zé)刑相適應(yīng)的改革，淪為了“罪名替換”的形式主義，限縮虛開專票罪的現(xiàn)實(shí)意義也隨之大打折扣。

如果說此前以虛開專票罪對無騙抵目的的行為人定罪屬于“輕罪重判”，那么當(dāng)前以非法出售專票罪對其定罪，本質(zhì)上仍是相同的邏輯謬誤，并未真正實(shí)現(xiàn)司法公正與罪責(zé)刑相適應(yīng)的目標(biāo)。

更為突出的問題是，這種罪名替換的司法實(shí)踐，導(dǎo)致開票方與受票方的量刑嚴(yán)重不均衡，違背了刑法的公平原則。虛開專票罪被限縮后，受票方即便存在利用虛開發(fā)票抵扣稅款的行為，也更有可能被認(rèn)定為逃稅罪，而逃稅罪設(shè)置了行政前置程序，只要行為人在稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款后及時(shí)補(bǔ)繳，即可不被追究刑事責(zé)任，受票方的刑事責(zé)任被大幅降低；與之相對，開票方僅因收取了少量開票費(fèi)，就被以非法出售專票罪這一重罪定罪處罰，動(dòng)輒面臨十年以上有期徒刑，甚至無期徒刑，形成了“受票方輕罰、開票方重罰”的畸形格局。

從危害后果來看，開票方在多數(shù)涉稅案件中其實(shí)更多處于幫助犯的地位，真正造成國家稅款損失、實(shí)施騙抵稅款行為的是受票方，受票方不僅是稅款損失的直接制造者，也是非法利益的主要獲取者，其社會(huì)危害性其實(shí)大于開票方。若受票方能夠通過補(bǔ)繳稅款免于刑事處罰，或僅被處以輕刑，卻對開票方處以重罪，顯然違背了“罪責(zé)自負(fù)、罰當(dāng)其罪”的刑法基本原則，也難以實(shí)現(xiàn)法律的教育與懲戒功能。

當(dāng)然，我們并非否定非法出售專票罪的適用價(jià)值，對于那些專門以賣票為業(yè)、來者不拒的空殼公司、賣票平臺(tái)，其行為嚴(yán)重破壞增值稅發(fā)票管理秩序，對國家稅收安全構(gòu)成極大威脅，以非法出售專票罪從嚴(yán)打擊，既是立法本意的體現(xiàn)，也是維護(hù)稅收秩序的必然要求。

但問題的關(guān)鍵在于，當(dāng)前的司法實(shí)踐將該罪名的適用范圍無限擴(kuò)張，將有真實(shí)經(jīng)營的實(shí)體企業(yè)因富余票等原因?qū)ν馓撻_、且無騙抵目的的行為，也一律以非法出售專票罪定罪處罰，這顯然偏離了立法初衷，甚至與虛開專票罪限縮的改革方向自相矛盾。

此類實(shí)體企業(yè)并非以賣票為業(yè)，其對外虛開行為雖有不當(dāng)，但主觀惡性、社會(huì)危害性遠(yuǎn)低于專門賣票的空殼公司，若與空殼公司適用相同的重罪量刑標(biāo)準(zhǔn)，顯然不符合罪責(zé)刑相適應(yīng)的原則，也不利于保護(hù)市場主體的經(jīng)營活力。

值得注意的是，全國法官培訓(xùn)教材明確強(qiáng)調(diào)，非法出售專票罪的危害性，不僅在于破壞增值稅專用發(fā)票管理秩序，更主要的是使被出售的發(fā)票所承載的稅款處于被騙抵的危險(xiǎn)之下，不具有該種危險(xiǎn)的行為，不能以該罪論處。這一表述清晰界定了非法出售專票罪的適用邊界——該罪的成立，必須以發(fā)票存在被騙抵稅款的危險(xiǎn)為前提，若無此危險(xiǎn)，則不符合該罪的犯罪構(gòu)成要件。

但在當(dāng)前的司法實(shí)踐中，這一適用邊界被嚴(yán)重模糊，除了虛增業(yè)績的對開、環(huán)開等明確無稅款被騙抵危險(xiǎn)的情形外，只要是無真實(shí)交易的發(fā)票被開具出去，就被推定具有被騙抵的抽象危險(xiǎn)，至于受票方實(shí)際將發(fā)票用于逃稅、騙稅還是其他用途，多數(shù)案件中均不予考量，這種“抽象危險(xiǎn)推定”的裁判邏輯，進(jìn)一步擴(kuò)大了非法出售專票罪的適用范圍，也違背了教材確立的裁判標(biāo)準(zhǔn)。

基于此，筆者認(rèn)為，非法出售專票罪的司法適用亟需進(jìn)一步限縮，應(yīng)當(dāng)將其明確界定為具體危險(xiǎn)犯，而非抽象危險(xiǎn)犯。在司法實(shí)踐中，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格審查發(fā)票是否真正存在被騙抵稅款的具體危險(xiǎn)，結(jié)合受票方的實(shí)際用途、開票方的主觀意圖、是否造成稅款損失等因素綜合判斷，不能簡單以“開具發(fā)票并收取費(fèi)用”為由，就一律認(rèn)定為非法出售專票罪。

對于有真實(shí)經(jīng)營的實(shí)體企業(yè)因富余票等原因?qū)ν馓撻_、且無騙抵目的、未造成稅款被騙抵危險(xiǎn)的行為，不應(yīng)以非法出售專票罪定罪處罰；對于空殼公司、賣票平臺(tái)等專門以賣票為業(yè)、主觀惡性大、社會(huì)危害性強(qiáng)的行為，則應(yīng)依法從嚴(yán)打擊，實(shí)現(xiàn)“區(qū)別對待、罰當(dāng)其罪”。

虛開專票罪的限縮，本質(zhì)上是司法理念的進(jìn)步，是對罪責(zé)刑相適應(yīng)原則的踐行，是為了更好地平衡國家稅收利益與市場主體合法權(quán)益。而非法出售專票罪的不當(dāng)擴(kuò)張，不僅違背了這一改革初衷，也造成了司法適用的混亂與量刑的失衡。

唯有明確非法出售專票罪的適用邊界，對其進(jìn)行合理限縮，才能真正實(shí)現(xiàn)司法公正，既維護(hù)國家稅收秩序，也保護(hù)市場主體的經(jīng)營活力，讓刑法的規(guī)制既有力又有度，這既是對立法本意的尊重，也是新時(shí)代涉稅司法實(shí)踐的必然要求。