一、引言

隨著可持續(xù)發(fā)展理念的不斷深入，ESG（環(huán)境、社會和公司治理）已成為國有企業(yè)的一項重要工作。2022年5月國資委發(fā)布的《提高央企控股上市公司質(zhì)量工作方案》就探索建立健全ESG體系提出相關(guān)安排。2025年7月起正式施行的《上市公司信息披露管理辦法》第六十五條規(guī)定：上市公司按照證券交易所的規(guī)定發(fā)布可持續(xù)發(fā)展報告。這是證監(jiān)會首次在部門規(guī)章層面對ESG（以“可持續(xù)發(fā)展報告”為名）信息披露作出強制要求。上述文件的出臺表明國有企業(yè)ESG治理已逐漸從自愿披露邁向強制規(guī)范階段。然而，在ESG推進過程中，審計協(xié)同效能低下等問題日益凸顯，因此需要構(gòu)建科學(xué)框架分析ESG協(xié)同的內(nèi)在邏輯。DSR（Driving Force-State-Response）模型通過“驅(qū)動力—狀態(tài)—響應(yīng)”的因果關(guān)系，將其引入ESG治理研究中，能夠系統(tǒng)并動態(tài)化地分析外部壓力、治理狀態(tài)與協(xié)同機制之間的關(guān)聯(lián)。

二、基于DSR模型

與ESG審計協(xié)同的機理研究

（一）

DSR模型概述

DSR模型由經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）于1993年提出，將PSR當(dāng)中的“壓力”轉(zhuǎn)化為“驅(qū)動力”。該模型的核心思想是由于人類活動會對環(huán)境產(chǎn)生壓力（驅(qū)動力D），從而會導(dǎo)致環(huán)境狀態(tài)發(fā)生改變（狀態(tài)S），而人類也會通過制度、技術(shù)等手段對此作出反應(yīng)（響應(yīng)R），以此降低壓力、改善狀態(tài)，因此該模型強調(diào)因果關(guān)系的閉環(huán)性與動態(tài)性。該模型更多用于環(huán)境研究，但也有部分學(xué)者用于其他領(lǐng)域，利用該模型研究ESG審計協(xié)同治理問題的并不多。本文通過分析DSR模型的核心邏輯，發(fā)現(xiàn)其對于分析復(fù)雜系統(tǒng)中多主體協(xié)同問題具有適用性，將其運用到ESG審計協(xié)同問題的研究中（如表1所示）。本文分析了目前ESG審計協(xié)同面臨的驅(qū)動力、現(xiàn)狀以及目前國有企業(yè)所作出的響應(yīng)。

（二）

基于DSR模型協(xié)同機理的ESG內(nèi)部審計協(xié)同機制分析

DSR模型包括3個指標(biāo)：驅(qū)動力（Driving Forces）、狀態(tài)（State）以及響應(yīng)（Response）。它們之間的邏輯關(guān)系是：驅(qū)動力（D）增強會對當(dāng)前狀態(tài)（S）造成負(fù)向壓力，企業(yè)因此會采取一系列響應(yīng)（R）措施，直接修復(fù)或改善協(xié)同狀態(tài)（S），而改善后的新狀態(tài)（S）一方面緩解了驅(qū)動力（D）帶來的壓力，另一方面也為評估和優(yōu)化下一輪的響應(yīng)（R）作出反饋并提供依據(jù)。因此DSR模型是一個循環(huán)體系。

隨著可持續(xù)發(fā)展理念的不斷深入，ESG審計作為環(huán)境審計的延伸，相較于環(huán)境審計、碳審計，其涉及的領(lǐng)域更寬泛，所需掌握的知識與方法也更豐富。ESG審計不僅需要傳統(tǒng)審計的知識與經(jīng)驗，還需要審計人員掌握其他領(lǐng)域的知識與技術(shù)，尤其是環(huán)境方面，亟須各部門利用自身優(yōu)勢和特點進行協(xié)同合作。

1.驅(qū)動力分析

國內(nèi)ESG研究起步較晚，當(dāng)前在“雙碳”目標(biāo)和可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略驅(qū)動下，國有企業(yè)內(nèi)部審計與其他業(yè)務(wù)部門協(xié)同面臨外部壓力與內(nèi)生需求。

一是政策驅(qū)動力。2024年6月國資委印發(fā)的《關(guān)于新時代中央企業(yè)高標(biāo)準(zhǔn)履行社會責(zé)任的指導(dǎo)意見》明確要求，將ESG工作納入社會責(zé)任工作統(tǒng)籌管理，推動控股上市公司圍繞ESG議題高標(biāo)準(zhǔn)落實環(huán)境管理要求、積極履行社會責(zé)任、健全完善公司治理，加強高水平ESG信息披露。政策剛性約束促使國企打破部門壁壘，提升ESG審計質(zhì)量與效率。

二是市場驅(qū)動力。國際指數(shù)公司明晟（MSCI）研究指出，ESG評級高的中國公司系統(tǒng)性風(fēng)險更低，融資成本可能更低，反映出投資者對ESG的重視。市場競爭推動國企通過內(nèi)部協(xié)同提升ESG治理，以獲取可持續(xù)競爭優(yōu)勢。

三是社會驅(qū)動力。全球氣候訴訟激增，中國環(huán)境司法持續(xù)強化，“漂綠”問題日益受到關(guān)注。社會監(jiān)督壓力倒逼國企加強內(nèi)部審計與業(yè)務(wù)部門協(xié)同，確保ESG信息披露真實可靠。

2.狀態(tài)分析

在政策監(jiān)管與市場需求驅(qū)動下，當(dāng)前一些國企ESG內(nèi)部審計協(xié)同工作已從零散協(xié)作向結(jié)構(gòu)化協(xié)同初步過渡。然而，當(dāng)前ESG內(nèi)部審計協(xié)同機制在實際運作中面臨多重挑戰(zhàn)：在制度層面，企業(yè)內(nèi)部制度“碎片化”，標(biāo)準(zhǔn)重疊沖突導(dǎo)致審計人員陷入“多標(biāo)準(zhǔn)困境”，缺乏統(tǒng)一協(xié)同作業(yè)準(zhǔn)則。在技術(shù)層面，ESG數(shù)據(jù)來源多樣、格式不一，“數(shù)據(jù)孤島”現(xiàn)象普遍，缺乏實時共享的統(tǒng)一平臺。在人才層面，內(nèi)部審計團隊存在ESG專業(yè)能力不足和復(fù)合型人才斷層問題，審計委員會對ESG披露準(zhǔn)則的熟悉度也有待提升。在治理層面，董事會監(jiān)督ESG事務(wù)的模式不一，職責(zé)不清可能導(dǎo)致監(jiān)督空白，同時存在“重發(fā)現(xiàn)問題、輕整改落實”現(xiàn)象，協(xié)同整改機制不健全導(dǎo)致問題反復(fù)發(fā)生。這些因素共同制約了ESG審計協(xié)同的效能。

3.響應(yīng)分析

由DSR模型三個維度的內(nèi)在邏輯可知，國有企業(yè)可以通過積極響應(yīng)（R）緩解驅(qū)動力（D）導(dǎo)致的壓力和改善狀態(tài)（S），響應(yīng)可以通過緩解壓力間接優(yōu)化狀態(tài)。對于ESG審計協(xié)同來說，對內(nèi)部審計與其他業(yè)務(wù)部門的協(xié)同發(fā)展的積極響應(yīng)（R）有利于緩解驅(qū)動力導(dǎo)致的協(xié)同壓力、優(yōu)化協(xié)同狀態(tài)。目前我國ESG審計協(xié)同工作仍然處于初級階段，各領(lǐng)域公司對其響應(yīng)并不強烈，僅有部分企業(yè)引入ESG審計，但是在資源受限的情況下，審計質(zhì)量難以保證。因此，本文提出了基于DSR的“四位一體”協(xié)同框架。認(rèn)同機制可以通過破解認(rèn)知壁壘來響應(yīng)職責(zé)不清問題；協(xié)作機制以優(yōu)化流程與資源配置的方式響應(yīng)信息孤島與技術(shù)滯后問題；監(jiān)督評價機制通過建立閉環(huán)反饋響應(yīng)協(xié)同效能評估缺失問題。

三、構(gòu)建內(nèi)部審計與業(yè)務(wù)部門

ESG審計協(xié)同機制的策略

ESG內(nèi)部審計與其他業(yè)務(wù)部門的協(xié)同面臨著很多問題，如信息孤島、權(quán)責(zé)模糊、能力單一等，并且各部門對實施ESG內(nèi)部審計的低響應(yīng)給ESG審計實踐帶來巨大挑戰(zhàn)，僅僅依靠單個內(nèi)部審計部門是難以保證ESG審計質(zhì)量的，需要提高央國企對于ESG審計協(xié)同的響應(yīng)程度。因此，加強ESG內(nèi)部審計與其他業(yè)務(wù)部門的協(xié)同合作很有必要。下文將通過認(rèn)同機制、內(nèi)部審計部門主導(dǎo)機制、協(xié)作配合機制和監(jiān)督評價機制，推動ESG內(nèi)部審計與其他業(yè)務(wù)部門的協(xié)同工作。

（一）

認(rèn)同機制

提高各部門對ESG審計協(xié)同工作的認(rèn)識，是保證審計主體協(xié)同的前提，有利于增強ESG內(nèi)部審計部門與其他業(yè)務(wù)部門的協(xié)同意識。首先，構(gòu)建多層次認(rèn)同體系是推動各部門協(xié)同運作的重要基礎(chǔ)。在各部門對審計工作的認(rèn)同上，需充分明確自身在ESG審計中的責(zé)任，熟悉審計流程與風(fēng)險管理機制，通過加強溝通頻次、建立協(xié)同目標(biāo)與考核標(biāo)準(zhǔn)，將ESG責(zé)任履行情況納入績效體系，以形成共識基礎(chǔ)；定期召開跨部門聯(lián)席會議、開展聯(lián)合風(fēng)險識別與案例推演，以提升風(fēng)險敏感度與協(xié)同能力；通過選拔業(yè)務(wù)骨干組建ESG審計專家?guī)?，強化?fù)合型人才培養(yǎng)與價值認(rèn)同。其次，被審計單位的認(rèn)同同樣關(guān)鍵，國有企業(yè)應(yīng)通過設(shè)立ESG專門委員會，將ESG目標(biāo)納入決策清單，并將協(xié)同范圍擴展至“新型舉國體制”項目；總部需制定“ESG協(xié)同審計操作手冊”，構(gòu)建“集團總部—二級公司—項目公司”三級審計網(wǎng)絡(luò)，實施穿透式審計，并設(shè)立ESG協(xié)同創(chuàng)新基金以激勵業(yè)務(wù)部門參與流程優(yōu)化。此外，在法律法規(guī)層面，當(dāng)前我國缺乏專門的ESG審計法律依據(jù)，相關(guān)政策規(guī)定分散于不同文件中，因此有必要制定ESG審計協(xié)同指南，為協(xié)同工作提供制度支撐，促進ESG審計在國有企業(yè)體系中有序推行與全面落地。

（二）

內(nèi)部審計部門主導(dǎo)機制

在ESG治理體系中，內(nèi)部審計部門主導(dǎo)機制是實現(xiàn)ESG內(nèi)部審計與其他業(yè)務(wù)部門協(xié)同的基礎(chǔ)。其關(guān)鍵在于通過權(quán)威性賦權(quán)、技術(shù)賦能與系統(tǒng)性融合，構(gòu)建“戰(zhàn)略引領(lǐng)—標(biāo)準(zhǔn)穿透—閉環(huán)掌控”三位一體的主導(dǎo)框架。內(nèi)部審計部門負(fù)責(zé)主導(dǎo)制定“ESG審計協(xié)同戰(zhàn)略路線圖”，將相關(guān)ESG議題納入企業(yè)五年規(guī)劃中，并牽頭成立隸屬于董事會之下的ESG跨部門協(xié)同委員會，明確各部門職責(zé)，如表2所示。同時，內(nèi)部審計部門要主導(dǎo)建立“ESG風(fēng)險容忍度矩陣”，量化關(guān)鍵環(huán)境與社會風(fēng)險的可接受閾值，為聯(lián)合審查提供依據(jù)。在標(biāo)準(zhǔn)穿透方面，內(nèi)部審計部門主導(dǎo)編制“ESG審計操作手冊”，制定具體ESG分級標(biāo)準(zhǔn)，并且針對混改企業(yè)、境外子公司主導(dǎo)實施“差異化的標(biāo)準(zhǔn)穿透”，以保障標(biāo)準(zhǔn)有效落地。在關(guān)鍵環(huán)節(jié)的把控方面，內(nèi)部審計部門主導(dǎo)風(fēng)險評估與審計優(yōu)先級設(shè)定，在年度審計計劃中明確專項任務(wù)，聯(lián)合業(yè)務(wù)部門組建審計小組共同實施現(xiàn)場審計；在整改階段則主導(dǎo)制訂審計整改計劃，依托動態(tài)跟蹤系統(tǒng)監(jiān)督整改進展，定期匯報并適時啟動問責(zé)。憑借權(quán)威性與專業(yè)能力，由內(nèi)部審計主導(dǎo)的協(xié)同機制能夠有效強化ESG審計協(xié)同的紀(jì)律性與獨立性，防止部門串通，推動形成從風(fēng)險識別到持續(xù)改進的閉環(huán)管理機制。

（三）

協(xié)作配合機制

協(xié)作配合機制是ESG內(nèi)部審計與其他相關(guān)部門協(xié)同的核心。加強各部門之間的協(xié)作配合，建立以內(nèi)部審計為主、各部門協(xié)同為輔的ESG審計監(jiān)督體系，需要從流程設(shè)計、信息共享、人員協(xié)同意識的培養(yǎng)等多維度構(gòu)建系統(tǒng)化協(xié)同框架。在業(yè)務(wù)流程的協(xié)同設(shè)計上，內(nèi)部審計部門可以通過聯(lián)席會議與其他業(yè)務(wù)部門共同制定審計計劃和目標(biāo)，整合各部門的風(fēng)險信息和業(yè)務(wù)重點，合理配置資源，避免重復(fù)審計。在項目實施階段，業(yè)務(wù)部門需要提供必要的資料，安排熟悉ESG業(yè)務(wù)的人員協(xié)助工作，環(huán)境技術(shù)部門應(yīng)參與現(xiàn)場審計當(dāng)中，并提供專業(yè)判斷。此外，各部門要通過ERP系統(tǒng)共享采購、生產(chǎn)、能耗等方面的詳細(xì)數(shù)據(jù)，內(nèi)部審計部門負(fù)責(zé)交叉驗證數(shù)據(jù)的真實性。在審計整改階段，需要建立“整改臺賬—整改清單—效果評估”閉環(huán)體系。由內(nèi)部審計部門牽頭制訂整改方案，明確整改責(zé)任人和時間點，并定期跟蹤整改進度，法務(wù)部門則同步評估降低法律風(fēng)險的效果，將協(xié)同結(jié)果納入各部門的績效考核當(dāng)中。在人員協(xié)同方面，企業(yè)應(yīng)定期組織ESG聯(lián)合培訓(xùn)，由專家講授最新的ESG標(biāo)準(zhǔn)、法規(guī)及ESG審計典型案例，提升全員對ESG的認(rèn)知和協(xié)同意識。在推進重大ESG項目時，可采取人員借調(diào)或?qū)徲嬋藛T短期輪崗等形式，促進對彼此工作流程的理解與融合。

（四）

監(jiān)督評價機制

在ESG內(nèi)部審計協(xié)同過程中，構(gòu)建系統(tǒng)化的監(jiān)督評價機制是提升審計質(zhì)量與協(xié)同效率的重要保障。內(nèi)部審計部門作為ESG內(nèi)部審計協(xié)同工作的主導(dǎo)者、組織者和督導(dǎo)者，應(yīng)在自身職責(zé)范圍內(nèi)，對協(xié)同審計全過程實施監(jiān)督，并推動流程規(guī)范化運作。為增強審計建議的實效性，審計部門可設(shè)置“協(xié)同建議采納率”指標(biāo)，針對提出的整改建議對業(yè)務(wù)優(yōu)化的實際貢獻進行評估。同時，推動建立各部門對協(xié)同過程中的情況進行動態(tài)評價與反饋機制，采用季度評估或年度總評結(jié)合的方式，通過共享數(shù)據(jù)平臺自動抓取協(xié)同流程中的關(guān)鍵節(jié)點數(shù)據(jù)，生成動態(tài)的評價報告。業(yè)務(wù)部門和審計部門雙方還可以共同推動建立360度反饋機制，采用問責(zé)、考評以及獎懲等方式對彼此的工作進行打分、反饋，形成雙向監(jiān)督，進而確定報告中的責(zé)任人，提高各部門責(zé)任人的重視程度。此外，還可以由企業(yè)高層管理者、相關(guān)職能部門負(fù)責(zé)人及外部專家成立ESG協(xié)同監(jiān)督小組，形成最高監(jiān)督與保障主體，成為協(xié)同工作的推動者、仲裁者和最終責(zé)任人，定期檢查ESG內(nèi)部審計與業(yè)務(wù)部門協(xié)同工作進展，及時監(jiān)督其解決問題。通過建立這種監(jiān)督評價機制，可以保證ESG審計協(xié)同工作高效進行，提高審計協(xié)同效果。

四、結(jié)語

ESG審計不同于傳統(tǒng)審計，涉及內(nèi)容廣泛，單個審計部門已不能滿足ESG信息質(zhì)量的要求，在開展此項工作時，須在審計部門主導(dǎo)下，各部門各司其職，發(fā)揮各自優(yōu)勢，實現(xiàn)工作協(xié)同、優(yōu)勢互補。在DSR內(nèi)在邏輯下，推動內(nèi)部審計部門與ESG相關(guān)業(yè)務(wù)部門的協(xié)同，可以緩解由驅(qū)動因素導(dǎo)致的壓力，優(yōu)化其協(xié)同現(xiàn)狀，最終實現(xiàn)ESG目標(biāo)，共同推動我國企業(yè)ESG的發(fā)展，走出一條既適合國情、具有中國特色，又與國際發(fā)展趨勢相接軌的ESG發(fā)展之路。

文章摘自《中國內(nèi)部審計》雜志2025年第11期

作者：楊榮美 袁苗苗

單位：蘭州財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院

編輯：孫哲

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