以“變票”方式虛開增值稅專用發(fā)票行為的司法認(rèn)定

趙景川

最高人民檢察院第十檢察廳主辦檢察官、三級(jí)高級(jí)檢察官

摘 要：出于對(duì)增值稅的重視以及征管便利的考慮，我國(guó)實(shí)行“以票控證”的增值稅征管模式。雖然刑法沒有明確規(guī)定，但具備騙取國(guó)家稅款的目的是成立虛開增值稅專用發(fā)票罪的必要條件。而對(duì)于以“變票”方式虛開增值稅專用發(fā)票行為性質(zhì)的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)關(guān)注行為人是否利用增值稅專用發(fā)票的抵扣功能騙取國(guó)家稅款，如果只是利用其票證功能進(jìn)行虛假的消費(fèi)稅納稅申報(bào)，逃避繳納消費(fèi)稅，則不宜認(rèn)定構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

關(guān)鍵詞：變票 虛開增值稅專用發(fā)票 騙取國(guó)家稅款 逃稅罪

全文

我國(guó) 1979 年試行增值稅，隨著 1994 年 1 月《增值稅暫行條例》正式實(shí)施，增值稅開始全面推行。增值稅作為價(jià)外稅，只對(duì)流轉(zhuǎn)過程中增值部分進(jìn)行征稅， 這種特殊計(jì)稅方法使得上一環(huán)節(jié)已繳納的稅額在下一環(huán)節(jié)征稅時(shí)扣除，從而實(shí)現(xiàn)科學(xué)征稅、簡(jiǎn)化征稅，并減輕了納稅義務(wù)人的稅負(fù)。但由此也很快出現(xiàn)利用專票的稅款抵扣特征，虛構(gòu)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，開具與真實(shí)狀況不符的增值稅專用發(fā)票，用以申報(bào)認(rèn)證抵扣，使得國(guó)家稅款遭受損失。為懲治和預(yù)防此類破壞社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的行為，全國(guó)人大常委會(huì)于1995年10月30日頒布《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》，設(shè)立虛開增值稅專用發(fā)票罪，之后被1997年刑法吸收為第205條。該罪在設(shè)立之初，適用就頗受關(guān)注，特別是由于其犯罪構(gòu)成要件的簡(jiǎn)單罪狀表述方式，使得該罪的認(rèn)定在司法實(shí)踐中經(jīng)常出現(xiàn)爭(zhēng)議。本文結(jié)合案例，試對(duì)以“變票”方式虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)作一分析。

一、問題的引出

［基本案情］A 公司是一家石油煉化企業(yè)，經(jīng)營(yíng)范圍 ：原油進(jìn)口、石腦油、燃料油、重油銷售及商品和技術(shù)進(jìn)出口等。2017至2018年間，A公司與多家公司合謀以“變票”方式虛開增值稅專用發(fā)票。在沒有真實(shí)貨物交易的情況下，A公司收受上海某公司開具的品名為“燃料油”的增值稅專用發(fā)票 18份（開票過程：由 B 公司對(duì)湖南某公司開具“原油”增值稅專用發(fā)票， 該公司將其變票為“燃料油”增值稅專用發(fā)票，經(jīng)多家過票公司，最終由上海某公司開具給A公司），數(shù)量3萬余噸，價(jià)稅合計(jì)9100 余萬元，其中增值稅稅額1300余萬元，各環(huán)節(jié)受票公司已向稅務(wù)機(jī)關(guān)抵扣。同時(shí)，A 公司對(duì)浙江某公司開具品名為“瀝青”的增值稅專用發(fā)票18 份，該公司將其變票為“燃料油”增值稅專用發(fā)票，經(jīng)多家過票公司，最終流入B公司，數(shù)量3萬余噸，價(jià)稅合計(jì)8700 余萬元，其中增值稅稅額1200 余萬元，各環(huán)節(jié)受票公司已向稅務(wù)機(jī)關(guān)抵扣。偵查機(jī)關(guān)認(rèn)定 A 公司的行為造成國(guó)家消費(fèi)稅［1］ 損失數(shù)額特別巨大，以 A 公司涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪移送起訴。

本文只探討 A 公司的法律責(zé)任，即 A 公司與其他公司合謀通過“變票”方式虛開增值稅專用發(fā)票，造成國(guó)家消費(fèi)稅稅款流失數(shù)額特別巨大，如何評(píng)價(jià)？該行為是否構(gòu)成偵查機(jī)關(guān)認(rèn)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪， 還是構(gòu)成 A 公司辯護(hù)人主張的逃稅罪，或者是逃稅違法行為？

二、關(guān)于以“變票”方式虛開增值稅專用發(fā)票

《消費(fèi)稅暫行條例》第1條規(guī)定：“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口本條例規(guī)定的消費(fèi)品 的單位和個(gè)人，以及國(guó)務(wù)院確定的銷售本條例規(guī)定的 消費(fèi)品的其他單位和個(gè)人，為消費(fèi)稅的納稅人。”根據(jù) 該條規(guī)定，石油煉化企業(yè)生產(chǎn)加工燃料油的行為屬于應(yīng)稅行為，石油煉化企業(yè)為消費(fèi)稅的納稅義務(wù)人，需要在銷售燃料油的時(shí)候繳納消費(fèi)稅。根據(jù)成品油消費(fèi) 稅的規(guī)定，石油煉化企業(yè)向其下游公司開票，如果照實(shí)開具燃料油增值稅專用發(fā)票，則每噸需要繳納一兩 千元的消費(fèi)稅，而如果開具化工品或其他品目的發(fā)票，則無需繳納該筆消費(fèi)稅， 這便是石油煉化企業(yè)參與“變票”的根本動(dòng)機(jī)。石化行業(yè)的變票交易行為一般由石油煉化企業(yè)主導(dǎo)，變票、過票的商貿(mào)企業(yè)賺取中間環(huán)節(jié)的貿(mào)易差價(jià)，幫助煉化企業(yè)逃避繳納消費(fèi)稅款。

變票交易是部分石油煉化企業(yè)的行業(yè)潛規(guī)則，目的就是為了逃避繳納消費(fèi)稅，并不是為了抵扣稅款騙取增值稅，否則，變票必要性不大。［2］因此，變票銷售案件一般會(huì)形成一個(gè)閉環(huán)，即石油煉化企業(yè)開出發(fā)票，經(jīng)過變票、過票，最終又回到石油煉化企業(yè)。這種形成閉環(huán)的開票行為，給國(guó)家增加了納稅環(huán)節(jié)，每個(gè)環(huán)節(jié)的交易主體都向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納增值稅稅款，并依法進(jìn)行抵扣，整個(gè)交易環(huán)節(jié)不會(huì)造成國(guó)家增值稅款的損失。但這種行為隱瞞石油煉化企業(yè)的生產(chǎn)加工環(huán)節(jié)，違反稅收征收法規(guī)，逃避繳納了消費(fèi)稅。如上文案件中的A 公司與其他公司合謀，開具品名為“瀝青”的增值稅專用發(fā)票 18份，經(jīng)變票公司、過票公司，以“燃料油”增值稅專用發(fā)票流入 B公司，同時(shí)B公司開具品名為“原油”的增值稅專用發(fā)票 18 份，最終以“燃料油”增值稅專用發(fā)票流入 A 公司，A、B 公司對(duì)開增值稅專用發(fā)票并變票，總體形成一個(gè)閉環(huán)，偵查機(jī)關(guān)認(rèn)為A公司的行為造成國(guó)家消費(fèi)稅損失數(shù)額特別巨大。

三、當(dāng)前的司法實(shí)務(wù)觀點(diǎn)和判例

（一）構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪應(yīng)當(dāng)具備騙取稅款的目的

設(shè)立虛開增值稅專用發(fā)票罪，目的是為了懲治將國(guó)家稅款騙為己有或幫助他人騙為私有，并非因?yàn)閼椭瓮堤佣惪?。?］刑法第205條規(guī)定：“虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處……”根據(jù)這一表述，刑法對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪構(gòu)成要件特征的描述，并未明確以騙取稅款為目的，行為人只要有虛開行為即可構(gòu)成本罪，并且根據(jù)虛開稅款的數(shù)額大小規(guī)定了輕重不等的法定刑?；谖牧x解釋，有觀點(diǎn)認(rèn)為“虛開即構(gòu)罪”，并無主觀上的特定要求。［4］但隨著司法實(shí)務(wù)的發(fā)展，更多觀點(diǎn)認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票罪系重罪，若行為人虛開增值稅專用發(fā)票不是為了偷騙稅款，也沒有造成國(guó)家稅款實(shí)際損失，只侵犯到了發(fā)票管理秩序，這種僅虛開的行為也構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪并科以重刑的行為犯觀點(diǎn)，并不符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則，即本罪是非法定目的犯。［5］如最高人民檢察院《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六保”的意見》（高檢發(fā)〔2020〕10號(hào)）提出，注意把握一般涉稅違法行為與以騙取國(guó)家稅款為目的的涉稅犯罪的界限，對(duì)于有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理。［6］

目前的司法判例，已經(jīng)明確虛開增值稅專用發(fā)票罪的成立必須具備騙取稅款的目的。如張某某虛開增值稅專用發(fā)票案， 張某某開辦的企業(yè)為小規(guī)模納稅人，［7］為給購(gòu)貨方提供增值稅專用發(fā)票，遂以某公司的名義與購(gòu)貨方簽訂銷售合同， 并為購(gòu)貨方開具增值稅專用發(fā)票，購(gòu)貨方將款項(xiàng)轉(zhuǎn)入某公司賬戶。最高人民法院認(rèn)為：“被告人張某某以其他單位名義對(duì)外簽訂銷售合同，由該單位收取貨款、開具增值稅專用發(fā)票，不具有騙取國(guó)家稅款的目的，未造成國(guó)家稅款損失， 其行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。”［8］ 又如羅某虛開增值稅專用發(fā)票案，羅某系喜地公司法定代表人和門里公司實(shí)際控制人，為獲得某公司的資金，在不存在貨物交易的情況下，虛構(gòu)采購(gòu)合同、銷售合同，形成喜地公司賣貨給某公司，某公司再賣貨給門里公司的虛假交易，均開具增值稅專用發(fā)票。羅某為逃避喜地公司當(dāng)期應(yīng)繳稅款，讓英愛公司為其開具增值稅專用發(fā)票用于抵扣。經(jīng)查，門里公司未向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行抵扣。法院終審判決認(rèn)為，本案中不存在經(jīng)營(yíng)行為，即不存在納稅的事實(shí)基礎(chǔ)，故不會(huì)造成國(guó)家稅款的實(shí)際損失。喜地公司為某公司開具專票是為了向某公司變相融資， 且羅某讓英愛公司為其開具專票，是為抵扣變相融資而產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅， 羅某主觀上不具騙取國(guó)家稅款目的，因而不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。［9］

（二）以“變票”方式虛開增值稅專用發(fā)票，進(jìn)而逃避繳納消費(fèi)稅的行為定性

我國(guó)目前共有18種稅（不含已取消的營(yíng)業(yè)稅），按稅收額計(jì)算，主要稅種包括增值稅、企業(yè)所得稅、消費(fèi)稅、個(gè)人所得稅等。如前所述，虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件涵括以騙取國(guó)家稅款為目的，但國(guó)家稅款是否僅限于因抵扣而騙取的增值稅，是否還可以包括因虛開而導(dǎo)致?lián)p失的其他稅種，如消費(fèi)稅等，刑法未作規(guī)定，最高司法機(jī)關(guān)出臺(tái)的規(guī)范性文件也沒有將騙取的稅款種類限縮解釋為增值稅損失?！蹲罡呷嗣穹ㄔ貉芯渴摇搓P(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)〉征求意見的復(fù)函》（法研〔2015〕58 號(hào)）曾指出，虛開增值稅專用發(fā)票罪的危害實(shí)質(zhì)在于通過虛開行為騙取抵扣稅款，對(duì)于有實(shí)際交易存在的代開行為，如行為人主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上未造成國(guó)家增值稅款損失的，不宜以虛開增值 稅專用發(fā)票罪論處。但該復(fù)函只是最高人民法院研究 室回復(fù)公安部經(jīng)偵局的內(nèi)部文件，且其表述也未排除“客觀上造成其他稅種稅款損失的”，可以構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。有觀點(diǎn)認(rèn)為，在變票銷售交易過程中，石油煉化企業(yè)違反《稅收征收管理法》第 63條及《發(fā)票管理辦法》第 23 條的相關(guān)規(guī)定，依法應(yīng)予追繳稅款及滯納金甚至罰款，煉化企業(yè)雖有偷逃消費(fèi)稅的行為，但并不能因此而認(rèn)定該類企業(yè)構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

關(guān)于司法判例，在個(gè)案的處理上存在差異。有的法院直接指出以“變票”方式逃避繳納消費(fèi)稅的，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。如浙江省高級(jí)人民法院（2018）浙刑終361號(hào)《陳某某、徐某某等虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪二審刑事判決書》指出：“刑法規(guī)定和司法解釋均沒有明確要求構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票要以偷逃增值稅為前提，本案中，被告人陳某某、徐某某及其所開設(shè)的優(yōu)貿(mào)公司、信義公司通過變票的方式虛開增值稅專用發(fā)票，偷逃了稅款，原判定性為虛開增值稅專用發(fā)票罪并無明顯不當(dāng)。”也有判決作出不同處理。如楊某某變票涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票案，在歷經(jīng)三次一審、兩次二審發(fā)回重審后，安徽省亳州市中級(jí)人民法院于2020年9月2日作出（2019）皖16刑初27 號(hào)刑事判決書，認(rèn)定公訴機(jī)關(guān)指控楊某某犯虛開增值稅專用發(fā)票罪的定性錯(cuò)誤，予以糾正，判決楊某某構(gòu)成逃稅罪，判處有期徒刑6 年（原審以虛開增值稅專用發(fā)票罪判處無期徒刑）。該判決書在判決理由部分指出：就本案而言，楊某某的“變票”行為有通過虛構(gòu)交易環(huán)節(jié)，且在虛構(gòu)的交易環(huán)節(jié)中虛假開具增值稅專用發(fā)票并進(jìn)行抵扣的行為。但楊某某通過“變票”向下游公司虛開增值稅專用發(fā)票并不是為了利用增值稅專用發(fā)票的抵扣功能從國(guó)家騙取稅款，而是為了幫助下游公司從生產(chǎn)燃 料油公司“轉(zhuǎn)變”為流通燃料油公司，進(jìn)而逃避繳納消費(fèi)稅，即上述虛構(gòu)交易環(huán)節(jié)、虛開增值稅專用發(fā)票、“變票”的行為，都是最終實(shí)現(xiàn)逃避繳納消費(fèi)稅的手段。下游公司從楊某某公司取得的虛開的增值稅專用發(fā)票用于抵扣，因其抵扣的稅款是其在上一交易環(huán)節(jié) 所繳納的增值稅，因此在增值稅專用發(fā)票整個(gè)流轉(zhuǎn)線 條上不存在增值稅被騙的結(jié)果，即國(guó)家稅款實(shí)質(zhì)上沒 有被騙取。因此，楊某某雖然實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，但其主觀上不具有騙取國(guó)家稅款的目的，客觀上也沒有造成國(guó)家稅款被騙取，其行為不構(gòu)成虛 開增值稅專用發(fā)票罪。

四、本文的觀點(diǎn)

根據(jù)刑法第 205 條和相關(guān)司法解釋規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件，以及當(dāng)前司法實(shí)務(wù)觀點(diǎn)、判例，本文認(rèn)為，審查認(rèn)定 A 公司以“變票”方式逃避繳納消費(fèi)稅的行為是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪， 客觀方面應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)審查以下內(nèi)容：

第一，行為人是否實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為。包括在沒有真實(shí)交易活動(dòng)或真實(shí)交易與票面內(nèi)容不符的情況下，為自己虛開、為他人虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開四種。從這一方面來說，A 公司與其他公司共謀，對(duì)增值稅專用發(fā)票進(jìn)行變票處理，實(shí)施了為他人虛開、讓他人為自己虛開的行為， 符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的行為特征。

第二，犯罪對(duì)象是否是可以用于抵扣稅款的增值稅專用發(fā)票。即本罪的構(gòu)成不僅要求行為人實(shí)施增值稅專用發(fā)票之虛開行為，還要求其虛開出的增值稅專用發(fā)票在客觀上是能夠?qū)崿F(xiàn)稅款抵扣之目的。所謂“稅款抵扣”，是指增值稅納稅義務(wù)人抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的行為。能夠被用于“稅款抵扣”的發(fā)票，除增值稅專用發(fā)票以外，還有運(yùn)輸發(fā)票、廢舊物品收購(gòu)發(fā)票以及農(nóng)業(yè)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票等其他特定發(fā)票。而“當(dāng)納稅人購(gòu)進(jìn)的貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)不是用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，而是用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目或用于集體福利、個(gè)人消費(fèi)等情況時(shí)，其支付的進(jìn)項(xiàng)稅額就不能從銷項(xiàng)稅額中抵扣”［10］，即此時(shí)的增值稅專用發(fā)票項(xiàng)目阻卻犯罪。本案中，A公司為他人虛開、讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票，開具的發(fā)票可以用于扣抵稅款，從這一方面來說，A公司的行為可以構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

第三，行為人是否用虛開的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行稅款抵扣，騙取國(guó)家稅款。實(shí)務(wù)中，納稅義務(wù)人購(gòu)進(jìn)貨物又售出的， 會(huì)相應(yīng)地分別開具進(jìn)項(xiàng)發(fā)票和銷項(xiàng)發(fā)票，兩項(xiàng)發(fā)票均會(huì)有對(duì)應(yīng)的稅額，正常情況下， 納稅義務(wù)人抵扣稅款前要先認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)票， 經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證可以申報(bào)抵扣的， 才能在納稅周期從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣掉當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額， 余額即為當(dāng)期應(yīng)納稅額。而以“變票”方式虛開增值稅專用發(fā)票的， 如果行為人在變票的同時(shí)， 將消費(fèi)稅額虛增到變票后的增值稅專用發(fā)票稅額內(nèi)， 之后又在增值稅稅款抵扣時(shí)一并予以抵扣的，這種偷逃消費(fèi)稅的行為， 騙取了國(guó)家稅款， 可以認(rèn)定該行為符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的該要件內(nèi)容。如果行為人并未將消費(fèi)稅額虛增到變票后的增值稅專用發(fā)票稅額內(nèi)，只是未申報(bào)應(yīng)繳納的消費(fèi)稅， 則無法認(rèn)定行為人以稅款抵扣形式騙取國(guó)家稅款，其行為不符合該要件內(nèi)容。據(jù)此，A 公司與其他公司共謀，將“原油”“瀝青”增值稅專用發(fā)票違法變更為“燃料油” 增值稅專用發(fā)票，造成消費(fèi)稅流失數(shù)額特別巨大的后果。如果 A 公司為他人虛開、讓他人為自己虛開的增值稅專用發(fā)票中虛增了應(yīng)當(dāng)繳納的消費(fèi)稅，A 公司或者接受其虛開的公司將燃料油銷售給下游公司時(shí)，折抵了虛開的增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)， 由于其中包括虛增的消費(fèi)稅，A 公司以這種方式偷逃消費(fèi)稅的行為，符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件。如果 A 公司與其他公司合謀，只是變更增值稅專用發(fā)票品名虛開， 由銷項(xiàng)化工原料直接轉(zhuǎn)為進(jìn)項(xiàng)汽油的增值稅專用發(fā)票，稅額不變，這種行為實(shí)際是一種向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行虛假納稅申報(bào)的違法行為，不足以認(rèn)定其利用增值稅專用發(fā)票的抵扣功能騙取了國(guó)家稅款， 其行為不符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件。但 A 公司與其他公司合謀， 采取變票虛開增值稅專用發(fā)票的方式，使得國(guó)家應(yīng)征的消費(fèi)稅款未能實(shí)現(xiàn)，屬于《稅收征收管理法》第 63 條第 1 款規(guī)定的偷稅行為，應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金， 構(gòu)成犯罪的，應(yīng)根據(jù)刑法第 201 條第 1 款規(guī)定，以逃稅罪依法追究相應(yīng)刑事責(zé)任。［11］

綜上，對(duì)以“變票”方式虛開增值稅專用發(fā)票行為性質(zhì)的認(rèn)定，聚焦點(diǎn)不應(yīng)放在何種稅款遭受損失方面， 而應(yīng)將具有騙取國(guó)家稅款的目的，并利用增值稅專用發(fā)票的抵扣功能實(shí)施騙取行為視為關(guān)鍵。而如果行為人只是利用增值稅專用發(fā)票的票證功能隱瞞生產(chǎn)加工環(huán)節(jié)，進(jìn)行虛假的消費(fèi)稅納稅申報(bào)，使得國(guó)家應(yīng)征的消費(fèi)稅稅款未能實(shí)現(xiàn)，即行為人虛開增值稅專用發(fā)票、“變票” 的行為，都是最終達(dá)到逃避繳納消費(fèi)稅目的的手段，則不宜認(rèn)定構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

注釋：

［1］消費(fèi)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，消費(fèi)稅稅款雖然最終也是消費(fèi)者承擔(dān)，但是只在應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口環(huán)節(jié)繳納，在以后的批發(fā)、零售等環(huán)節(jié)，價(jià)款中已經(jīng)包含消費(fèi)稅。

［2］因?yàn)樽兤毙枰^票公司配合，額外要支付一定比例的過票費(fèi)用，且各環(huán)節(jié)也繳納增值稅。如為了抵扣稅款騙取增值稅，其可以通過其他成本更小和更便捷的方式，如直接購(gòu)買增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣。

［3］ 1995年設(shè)立虛開增值稅專用發(fā)票罪時(shí)，1979年刑法第121條已規(guī)定有偷稅罪，該條規(guī)定：“違反稅收法規(guī)，偷稅、抗稅，情節(jié)嚴(yán)重的，除按照稅收法規(guī)補(bǔ)稅并且可以罰款外，對(duì)直接責(zé)任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役。”

［4］ 1996 年制定的《最高人民法院關(guān)于適用〈全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》基本堅(jiān)持這種行為犯的立場(chǎng)。如規(guī)定，進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票的，也屬于“虛開增值稅專用發(fā)票”。

［5］如2004 年全國(guó)法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)提出，實(shí)踐中虛開增值稅專用發(fā)票的幾種行為，如為虛增營(yíng)業(yè)額相互對(duì)開或環(huán)開增值稅專用發(fā)票的，或?yàn)榭浯箐N售業(yè)績(jī)，虛增貨物銷售環(huán)節(jié)而虛開但未造成國(guó)家稅款流失的，不宜認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。又如《最高人民法院研究室〈關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)〉征求意見的復(fù)函》（法研〔2015〕58號(hào)）明確：“虛開增值稅發(fā)票罪的危害實(shí)質(zhì)在于通過虛開行為騙取抵扣稅款。虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定最高刑為無期徒刑，系嚴(yán)重犯罪，如將該罪理解為行為犯，只要虛開增值稅專用發(fā)票，侵犯增值稅專用發(fā)票管理秩序的，即構(gòu)成犯罪并要判處重刑，也不符合罪刑責(zé)相適應(yīng)原則?！?/p>

［6］ 理論界也贊同這種觀點(diǎn)。如陳興良教授認(rèn)為，成立虛開增值稅專用發(fā)票罪必須具備騙取稅款的特定犯罪目的。參見陳興良：《不以騙取稅款為目的的虛開發(fā)票行為之定性研究——非法定目的犯的一種個(gè)案研究》，《法商研究》2004年第3期。張明楷教授持抽象危險(xiǎn)犯的觀點(diǎn)，認(rèn)為司法機(jī)關(guān)應(yīng)以一般的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式為根據(jù)，判斷是否具有騙取國(guó)家稅款的危險(xiǎn)（造成國(guó)家稅款損失的危險(xiǎn)）。參見張明楷：《刑法學(xué)》，法律出版社2016年版，第816頁(yè)。就具體案件的處理而言，兩種觀點(diǎn)不會(huì)產(chǎn)生差異。

［7］小規(guī)模納稅人是指年銷售額未超過國(guó)家規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的增值稅納稅人，銷售貨物只能開具普通發(fā)票，取得的增值稅專用發(fā)票也不能抵扣進(jìn)項(xiàng)，只能用作成本沖減所得稅應(yīng)稅金額。

［8］最高人民法院刑事裁定書，（2016）最高法刑核第51732773號(hào)。

［9］北京市高級(jí)人民法院刑事判決書，（2016）京刑終第157號(hào)。

［10］中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)：《稅法》，中國(guó)財(cái)經(jīng)出版?zhèn)髅郊瘓F(tuán)、中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社 2018 年版，第 68 頁(yè)。

［11］根據(jù)刑法第 201 條及稅收征收管理法的規(guī)定，任何逃稅案件未經(jīng)稅務(wù)行政機(jī)關(guān)處理的，不得進(jìn)入刑事司法程序。對(duì)逃稅案件，應(yīng)先啟動(dòng)行政執(zhí)法程序，讓有權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)查實(shí)造成稅款損失的主體、數(shù)額并作出行政處罰決定，只有在稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)追繳通知后不補(bǔ)繳應(yīng)納稅款才追究刑事責(zé)任，但是 5 年內(nèi)因逃稅受過刑事處罰或被稅務(wù)機(jī)關(guān)兩次以上行政處罰的除外。

*本文刊登于《中國(guó)檢察官》雜志2021年5月（經(jīng)典案例版）