作者：王如僧律師，原則上只辦涉稅案件。

一、從稅收債務(wù)說的角度看，進項稅額、銷項稅額體現(xiàn)的是什么關(guān)系

甲公司銷售一批貨物給乙公司，甲公司的銷項稅額、乙公司的進項稅額是300萬元，乙公司將該貨物轉(zhuǎn)售給丙公司，乙公司的銷項稅額、丙公司的進項稅額是500萬元。

在討論之前，需要明確：

1.根據(jù)主流觀點，稅收法律關(guān)系分為實體法律關(guān)系、程序法律關(guān)系。實體法律關(guān)系是一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系，程序法律關(guān)系是權(quán)力服從關(guān)系。

2.從實體法的角度看，具體到增值稅實體法律關(guān)系中，在銷項稅額當中，納稅人是債務(wù)人，稅務(wù)機關(guān)是債權(quán)人；在進項稅額當中，納稅人是債權(quán)人，稅務(wù)機關(guān)是債務(wù)人。

根據(jù)上述理論，我們可以得出：

采購環(huán)節(jié)，增值稅稅款的流動方式是：從乙公司流向甲公司，接著從甲公司流向稅務(wù)機關(guān)（有交才有抵，先交后抵，默認甲公司繳納銷項稅額了），然后在稅務(wù)機關(guān)那里，沒有流向乙公司，但是，稅務(wù)機關(guān)與乙公司之間形成債權(quán)債務(wù)關(guān)系，稅務(wù)機關(guān)是債務(wù)人，乙公司是債權(quán)人，憑著這張進項發(fā)票，乙公司享有請求稅務(wù)機關(guān)返還300萬元增值稅稅款的請求權(quán)。

進項稅額的本質(zhì)是，乙公司支付給了甲公司300萬元是無對價的，并由甲公司交給稅務(wù)機關(guān)，從而在稅務(wù)機關(guān)那里無對價的得到了300萬元的債權(quán)。

在銷售環(huán)節(jié)，增值稅稅款的流動方式是：從丙公司流向乙公司，但是沒有從乙公司那里進一步流向稅務(wù)機關(guān)，然而，稅務(wù)機關(guān)與乙公司之間形成債權(quán)債務(wù)關(guān)系，稅務(wù)機關(guān)是債權(quán)人，乙公司是債務(wù)人，憑著這張銷項發(fā)票，稅務(wù)機關(guān)享有請求乙公司交付500萬元增值稅稅款的請求權(quán)。

銷項稅額的本質(zhì)是，乙公司從丙公司那里收取的500萬元是無對價的，從而無對價的對稅務(wù)機關(guān)負有500萬元的債務(wù)。

二、從稅收債務(wù)說的角度看，抵扣的本質(zhì)是什么

憑著進項發(fā)票，乙公司享有請求稅務(wù)機關(guān)返還300萬元增值稅稅款的債權(quán)，或者說稅務(wù)機關(guān)對乙公司負有返還300萬元增值稅稅款的債務(wù)；憑著銷項發(fā)票，乙公司負有向稅務(wù)機關(guān)交付500萬元增值稅稅款的債務(wù)，或者說稅務(wù)機關(guān)享有請求乙公司交付500萬元增值稅稅款的債權(quán)。也就是說，乙公司與稅務(wù)機關(guān)之間互負債權(quán)債務(wù)。

乙公司從其銷項稅額抵扣進項稅額，實際上就是將其對稅務(wù)機關(guān)享有的300萬元債權(quán)作為主動債權(quán)，將稅務(wù)局對其享有的500萬元債權(quán)中的300萬元債權(quán)作為被動債權(quán)，在兩者之間進行抵銷，使其對稅務(wù)機關(guān)負有的500萬元債務(wù)中的300萬元債務(wù)與稅務(wù)機關(guān)對其負有的300萬元債務(wù)同時消滅，從而實繳200萬元即可。

抵扣的本質(zhì)是，乙公司與稅務(wù)機關(guān)互相負有債務(wù)，乙公司以自己的債權(quán)作為主動債權(quán)抵銷稅務(wù)機關(guān)的被動債權(quán)，使雙方相同數(shù)額的債務(wù)在對等的范圍內(nèi)消滅。

抵扣之后，進項稅額大于銷項稅額的，納稅人是債權(quán)人，可以申請留抵退稅或者結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣；進項稅額小于銷項稅額的，稅務(wù)機關(guān)是債權(quán)人，納稅人需要繳納相應的增值稅款。

三、從稅收債務(wù)說的角度看，虛開的本質(zhì)是什么

假設(shè)乙公司為了少交增值稅，另行從丁公司那里，讓丁公司為其虛開稅款數(shù)額為150萬元的進項發(fā)票，并且用于抵扣了，只是繳納了50萬元增值稅稅款。

這個行為實質(zhì)上就是丁公司沒有支付150萬元給稅務(wù)機關(guān)，但稅務(wù)機關(guān)誤以為丁公司支付了150萬元給自己，認為乙公司拿到的那張150萬元進項發(fā)票是交過錢的，允許乙公司用這筆虛假的150萬元的主動債權(quán)抵銷了自己的150萬元真實的債務(wù)。

假設(shè)乙公司從丁公司那里，讓丁公司為其虛開的進項發(fā)票的稅額是300萬，不是150萬，乙公司抵扣了200萬，還剩下100萬，乙公司申請留抵退稅，從稅務(wù)機關(guān)那里受領(lǐng)了100萬。

申請留抵退稅實際上就是請求稅務(wù)機關(guān)履行債務(wù)，實現(xiàn)自己的債權(quán)。對于這100萬，稅務(wù)機關(guān)誤以為乙公司支付了100萬給丁公司，由丁公司繳納給稅務(wù)機關(guān)了，從而認為自己與乙公司之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系是真實、合法的，從而履行了自己對乙公司負有的“債務(wù)”。留抵退稅類虛開，實際上就是稅務(wù)機關(guān)在履行一筆虛假的債務(wù)過程中，處分了自己的財產(chǎn)。

從這里可以看出：

1.如果是抵扣類型的虛開，本質(zhì)是納稅人使用欺詐手段，使稅務(wù)機關(guān)產(chǎn)生錯誤認識，從而免除了納稅人的增值稅稅收債務(wù)。這是一種截留資金的行為，即納稅人從下游收到錢了，但是使用欺詐手段把這筆錢截留下來了，進項稅額是多少就截留了多少。

2.如果是留抵退稅類型的虛開，本質(zhì)是納稅人使用欺詐手段使稅務(wù)機關(guān)產(chǎn)生錯誤認識，從而讓稅務(wù)機關(guān)履行一份虛假的增值稅稅收債務(wù)，處分了自己的財產(chǎn)。這是一種實打?qū)嵉膹亩悇?wù)機關(guān)口袋里掏錢的行為。申請留抵退稅的行為跟騙取出口退稅的行為，極為相似，都是在進項那里做文章，都是從稅務(wù)機關(guān)口袋里掏錢。

綜上，虛開增值稅專用發(fā)票罪確實是一種詐騙：

1.抵扣類型的虛開，應該繳納稅款卻沒有繳納，是一種免除債務(wù)型的詐騙，詐騙的是稅務(wù)機關(guān)的財產(chǎn)性利益，屬于納稅人的消極財產(chǎn)的減少。

2.留抵退稅類型的虛開，不應該從稅務(wù)機關(guān)那里拿錢卻拿了，是一種騙取國家稅款的詐騙，詐騙的是稅務(wù)機關(guān)的財產(chǎn)。

四、釋疑

在增值稅稅收法律關(guān)系中，買方支付稅款給賣方，買方繳納給稅務(wù)機關(guān)，這時候，買方與賣方之間是什么關(guān)系呢，這個問題非常關(guān)鍵。

第一，賣方與買方不是代收或者代征關(guān)系。

根據(jù)增值稅法的規(guī)定，在發(fā)生應稅交易時，買方是負稅人，賣方是納稅人。既然如此，就不大可能是代收或者代征關(guān)系。

既然不是代收或者代征關(guān)系，那么買方支付給賣方的那筆稅款，所有權(quán)就不屬于稅務(wù)機關(guān)；在繳納給稅務(wù)機關(guān)之后，所有權(quán)才屬于稅務(wù)機關(guān)。

在抵扣類型的虛開中，納稅人截留稅款的行為，沒有侵犯到稅務(wù)機關(guān)的稅款所有權(quán)，侵犯的是稅務(wù)機關(guān)享有的稅收債權(quán)。

第二，買方與賣方之間是一種受轉(zhuǎn)嫁與轉(zhuǎn)嫁關(guān)系。

在稅法中，有兩種轉(zhuǎn)嫁類型：

第一種是約定。譬如在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，賣方需要繳納個人所得稅，但是轉(zhuǎn)讓雙方約定由買方承擔賣方的個人所得稅。

第二種是法定。增值稅實體法律關(guān)系中的買方與賣方之間就是這種關(guān)系，賣方是納稅人，可是無需買賣雙方約定，稅法直接規(guī)定這筆稅款由買方承擔。

轉(zhuǎn)嫁的性質(zhì)是不改變轉(zhuǎn)嫁方在稅法上的地位，即不因轉(zhuǎn)嫁了稅負，就否認其納稅人身份。

約定轉(zhuǎn)嫁與法定轉(zhuǎn)嫁的區(qū)別在于，約定轉(zhuǎn)嫁的效果是改變了計稅依據(jù)，即賣方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款包括買方承擔的個人所得稅，或者說雖然約定的股權(quán)價款是a元，但實際上不是a元，而是a元+受轉(zhuǎn)嫁的個人所得稅的數(shù)額。法定轉(zhuǎn)嫁則不會改變計稅依據(jù)，理由是這種轉(zhuǎn)嫁是稅法期待的，是立法者希望發(fā)生的。

第三，有人提出，抵扣的本質(zhì)是稅務(wù)機關(guān)退還納稅人墊付的稅款，退還的方式為從全額繳納的銷項稅款中扣減。筆者認為這個觀點可能不大正確。

增值稅稅收債務(wù)的終止方式分別有履行、抵扣、免除等，抵扣不是一種履行增值稅稅收債務(wù)的方式，而是一種跟履行增值稅稅收債務(wù)是平行關(guān)系的增值稅稅收債務(wù)終止方式。

進項稅額是納稅人享有的請求稅務(wù)機關(guān)返還稅款的請求權(quán)，行使請求權(quán)的方式就是申請留抵退稅，也就是說稅務(wù)機關(guān)履行稅收債務(wù)時，才是退還墊付的稅款。然而，抵扣是一種通過消滅自己的債權(quán)的方式，來消滅自己的債務(wù)的行為。這是一種代替履行方式，不是履行方式。