下游企業(yè)被認(rèn)定虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，上游企業(yè)能否申請(qǐng)復(fù)議

一、基本案情

2023年2月3日，昌吉州稅務(wù)局稽查局對(duì)案外人B公司作出昌州稅稽處〔2023〕X號(hào)《稅務(wù)處理決定書(shū)》，認(rèn)定“你公司2019年4月至8月賬面記載共購(gòu)進(jìn)新疆A石油有限公司138,805.29噸煤，取得新疆A石油有限公司開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票共39張，發(fā)票金額合計(jì)31447489.71元，稅額合計(jì)4088173.69元，價(jià)稅合計(jì)35535663.40元，已全部認(rèn)證抵扣。經(jīng)核實(shí)你公司上述39份發(fā)票對(duì)應(yīng)煤的購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù)，其中有33份發(fā)票是利用重復(fù)的磅單數(shù)據(jù)或無(wú)磅單虛構(gòu)的業(yè)務(wù)。二、處理決定：新疆B煤炭洗選有限責(zé)任公司在無(wú)實(shí)際購(gòu)進(jìn)煤的情況下取得新疆A石油有限公司開(kāi)具的33份增值稅專(zhuān)用發(fā)票，違反了《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第二十二條‘開(kāi)具發(fā)票應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的時(shí)限、順序、欄目，全部聯(lián)次一次性如實(shí)開(kāi)具，并加蓋發(fā)票專(zhuān)用章。任何單位和個(gè)人不得有下列虛開(kāi)發(fā)票行為：（二）讓他人為自己開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況不符的發(fā)票’之規(guī)定，屬于虛開(kāi)發(fā)票行為。”

2020年12月10日，新疆A石油有限公司更名為新疆AA石油化工有限責(zé)任公司。

2024年5月18日，AA石油公司以昌吉州稅務(wù)局為被申請(qǐng)人，B公司為第三人向被告自治區(qū)稅務(wù)局申請(qǐng)行政復(fù)議，以昌吉州稅務(wù)局對(duì)B公司作出的昌州稅稽處〔2023〕X號(hào)《稅務(wù)處理決定書(shū)》對(duì)其權(quán)益義務(wù)產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性不利影響為由，要求撤銷(xiāo)昌州稅稽處〔2023〕X號(hào)《稅務(wù)處理決定書(shū)》。

自治區(qū)稅務(wù)局于2024年5月29日作出新稅復(fù)不受字〔2024〕X號(hào)《不予受理行政復(fù)議申請(qǐng)決定書(shū)》，以AA石油公司并非昌州稅稽處〔2023〕X號(hào)《稅務(wù)處理決定書(shū)》的行政相對(duì)人，也與該稅務(wù)處理決定無(wú)利害關(guān)系為由，決定不予受理。

AA石油公司不服，遂提起本案行政訴訟。

2023年2月7日，昌吉州稅務(wù)局稽查局向國(guó)家稅務(wù)總局烏魯木齊經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)（頭屯河區(qū)）稅務(wù)局稽查局（以下簡(jiǎn)稱(chēng)經(jīng)開(kāi)區(qū)稅務(wù)局稽查局）出具《已證實(shí)虛開(kāi)通知單》，載明“經(jīng)查證，現(xiàn)將新疆B煤炭洗選有限責(zé)任公司已證實(shí)虛開(kāi)的發(fā)票33份、涉案發(fā)票金額27138489.71元告知你局，請(qǐng)按有關(guān)規(guī)定辦理，并將有關(guān)情況及稅務(wù)處理結(jié)果反饋我局。”委托協(xié)查情況表中載明“受托方納稅人名稱(chēng)新疆A石油有限公司”。

經(jīng)開(kāi)區(qū)稅務(wù)局稽查局調(diào)查后，于2024年11月11日作出烏經(jīng)稅稽處〔2024〕X號(hào)《稅務(wù)處理決定書(shū)》，該決定載明：“二、處理決定我局認(rèn)為，你單位存在企業(yè)所得稅部分支出未取得相關(guān)發(fā)票，且無(wú)法證實(shí)業(yè)務(wù)真實(shí)發(fā)生的情形、存在少記印花稅計(jì)稅依據(jù)等情形，造成少繳企業(yè)所得稅73333.74元、印花稅32618.90元。因未發(fā)現(xiàn)你單位存在主觀故意少繳稅款的意圖，根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第三十二條、第五十二條第二款、《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第八十二條之規(guī)定，上述違法事實(shí)造成的所屬期為2017年度、2018年度少繳的稅款已超過(guò)追征期，因此不再進(jìn)行追繳，本次僅追繳你單位2019年至2020年少繳的印花稅21866.80元，并依法從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金。”經(jīng)詢(xún)問(wèn)，AA石油公司陳述未對(duì)該《稅務(wù)處理決定書(shū)》申請(qǐng)復(fù)議。

二、一審裁判

原審法院認(rèn)為，《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法》第三十條第一款第二項(xiàng)規(guī)定：“行政復(fù)議機(jī)關(guān)收到行政復(fù)議申請(qǐng)后，應(yīng)當(dāng)在五日內(nèi)進(jìn)行審查。對(duì)符合下列規(guī)定的，行政復(fù)議機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)予以受理：（二）申請(qǐng)人與被申請(qǐng)行政復(fù)議的行政復(fù)議的行政行為有利害關(guān)系?！贝颂幍呐c行政行為有利害關(guān)系應(yīng)當(dāng)指公法意義上的利害關(guān)系，即受到行政行為的實(shí)際影響，行政行為實(shí)際上處分了其權(quán)利義務(wù)。

本案中，AA石油公司不服昌州稅稽處〔2023〕X號(hào)《稅務(wù)處理決定書(shū)》向自治區(qū)稅務(wù)局提出行政復(fù)議申請(qǐng)，而昌州稅稽處〔2023〕X號(hào)《稅務(wù)處理決定書(shū)》的行政相對(duì)人系案外人B公司，作出的處理決定認(rèn)定B公司虛開(kāi)發(fā)票行為，依法追繳其相應(yīng)增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅無(wú)稅基滯納金。

AA石油公司以涉案《稅務(wù)處理決定書(shū)》可能導(dǎo)致其在民事案件中承擔(dān)返還對(duì)價(jià)或債務(wù)無(wú)法互抵的不利后果以及導(dǎo)致其承擔(dān)行政、刑事責(zé)任為由認(rèn)為其與涉案《稅務(wù)處理決定書(shū)》具有利害關(guān)系，但涉案《稅務(wù)處理決定書(shū)》是對(duì)B公司稅務(wù)事項(xiàng)作出的認(rèn)定與處理，AA石油公司并非昌吉州稅務(wù)局在作出涉案《稅務(wù)處理決定書(shū)》時(shí)應(yīng)考慮的對(duì)象和利益，且涉案《稅務(wù)處理決定書(shū)》并未處分AA石油公司的權(quán)利義務(wù)，故AA石油公司與涉案《稅務(wù)處理決定書(shū)》不存在利害關(guān)系，自治區(qū)稅務(wù)局作出被訴《不予受理行政復(fù)議申請(qǐng)決定》有事實(shí)及法律依據(jù)。

關(guān)于AA石油公司提出的調(diào)取違法案件移送書(shū)、開(kāi)展稽查處理結(jié)論的申請(qǐng)，原審法院認(rèn)為，本案審理的行政行為系自治區(qū)稅務(wù)局作出的不予受理行政復(fù)議申請(qǐng)決定，違法案件移送書(shū)及稽查處理結(jié)論與本案無(wú)關(guān)聯(lián)，故原審法院不予調(diào)取。

綜上，自治區(qū)稅務(wù)局作出的被訴不予受理行政復(fù)議申請(qǐng)決定有事實(shí)及法律依據(jù)，程序合法，AA石油公司的訴訟請(qǐng)求不能成立，原審法院不予支持。遂依據(jù)《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》第六十九條之規(guī)定，判決駁回AA石油公司的訴訟請(qǐng)求。

三、當(dāng)事雙方意見(jiàn)

（一）AA石油公司上訴稱(chēng)：

1.原審判決認(rèn)定事實(shí)錯(cuò)誤。上訴人與其申請(qǐng)行政復(fù)議的行政行為存在直接利害關(guān)系，昌吉州稅務(wù)局作出的昌州稅稽處〔2023〕X號(hào)《稅務(wù)處理決定書(shū)》中認(rèn)定上訴人虛開(kāi)增值稅發(fā)票，致使瑪納斯縣公安局對(duì)上訴人啟動(dòng)立案?jìng)刹?、瑪納斯人民法院據(jù)此作出的（2023）新2324民初XXX號(hào)民事判決書(shū)也影響了上訴人的民事債權(quán)。

2.被上訴人作為復(fù)議機(jī)關(guān)，以“無(wú)利害關(guān)系”為由不予受理上訴人的行政復(fù)議申請(qǐng)，違反了納稅爭(zhēng)議應(yīng)當(dāng)先行復(fù)議的規(guī)定，屬于程序違法，原審法院應(yīng)予糾正。

3.原審法院適用法律錯(cuò)誤，行政復(fù)議法中“利害關(guān)系”的認(rèn)定應(yīng)適用行政訴訟法及其解釋?zhuān)粗灰姓袨楫a(chǎn)生影響，當(dāng)事人就享有訴權(quán)。原審法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定上訴人為行政行為的利害關(guān)系人。

綜上，原審法院駁回上訴人的訴訟請(qǐng)求，適用法律錯(cuò)誤，故請(qǐng)求依法撤銷(xiāo)原審判決并責(zé)令被上訴人受理上訴人的復(fù)議申請(qǐng)并作出相關(guān)行政行為。

（二）自治區(qū)稅務(wù)局辯稱(chēng)：

被上訴人作出被訴不予受理行政復(fù)議申請(qǐng)決定認(rèn)定事實(shí)清楚，適用法律準(zhǔn)確，程序合法。

1.昌吉州稅務(wù)局稽查局無(wú)職權(quán)也未認(rèn)定上訴人是否存在“虛開(kāi)發(fā)票”行為；

2.瑪納斯縣人民法院作出的（2023）新2324民初XXX號(hào)民事判決書(shū)目前并未生效，且與案涉稅務(wù)稽查情況無(wú)關(guān)，上訴人主張民事權(quán)利受損與本案不存在實(shí)質(zhì)關(guān)聯(lián)；

3.公安機(jī)關(guān)對(duì)相關(guān)證據(jù)進(jìn)行審查并獨(dú)立作出判斷，不屬于本案審查范圍，并未對(duì)上訴人產(chǎn)生實(shí)際不利影響，因此上訴人與原處理決定之間沒(méi)有直接利害關(guān)系；

4.上訴人與案外人B公司的糾紛不屬于納稅爭(zhēng)議，上訴人不是納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人，也并未對(duì)原處理決定中的納稅決定提出異議，因此不屬于行政復(fù)議受理范圍。

請(qǐng)求依法駁回上訴人的上訴請(qǐng)求。

四、二審裁判

本院認(rèn)為，本案是AA石油公司不服自治區(qū)稅務(wù)局作出的新稅復(fù)不受字〔2024〕X號(hào)《不予受理行政復(fù)議申請(qǐng)決定書(shū)》提起的撤銷(xiāo)之訴。本案爭(zhēng)議焦點(diǎn)系A(chǔ)A石油公司是否與昌吉州稅務(wù)局稽查局對(duì)案外人B公司作出的昌州稅稽處〔2023〕X號(hào)《稅務(wù)處理決定書(shū)》有利害關(guān)系。

首先，根據(jù)《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法》第三十條第一款第二項(xiàng)之規(guī)定，行政復(fù)議申請(qǐng)人與被申請(qǐng)行政復(fù)議的行政行為具有利害關(guān)系是行政復(fù)議機(jī)關(guān)受理該申請(qǐng)、啟動(dòng)行政復(fù)議程序的前置條件之一。判斷是否存在利害關(guān)系，應(yīng)審查申請(qǐng)行政復(fù)議的行政行為是否對(duì)當(dāng)事人的權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生直接的、現(xiàn)實(shí)的、客觀的法律上的影響，而不包括間接的或因事物普遍聯(lián)系而產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)。在涉及增值稅專(zhuān)用發(fā)票的稅務(wù)處理案件中，判斷當(dāng)事人是否與該處理決定具有利害關(guān)系應(yīng)當(dāng)結(jié)合增值稅專(zhuān)用發(fā)票的核心作用以及處理決定對(duì)當(dāng)事人產(chǎn)生的實(shí)際影響分析。

其次，增值稅專(zhuān)用發(fā)票作為我國(guó)增值稅制度的核心征管憑證，在上游開(kāi)票企業(yè)與下游受票企業(yè)之間主要具有進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣和銷(xiāo)項(xiàng)稅額的確認(rèn)兩大核心功能。對(duì)于上游企業(yè)而言，增值稅專(zhuān)用發(fā)票是其確認(rèn)銷(xiāo)售收入，計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額，納稅申報(bào)的依據(jù)。對(duì)于下游企業(yè)，增值稅專(zhuān)用發(fā)票則是其抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的關(guān)鍵依據(jù)，受票企業(yè)可憑注明的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣自身的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，從而降低實(shí)際稅負(fù)。從增值稅專(zhuān)用發(fā)票的流轉(zhuǎn)過(guò)程來(lái)看，其確實(shí)在上下游企業(yè)間產(chǎn)生“環(huán)環(huán)抵扣”的稅收鏈條關(guān)系。但需要注意的是，在稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中，這種抵扣鏈條關(guān)系不能被簡(jiǎn)單的理解為完全的對(duì)合關(guān)系，更不能僅憑此主張利害關(guān)系，應(yīng)當(dāng)結(jié)合稅務(wù)處理決定產(chǎn)生的實(shí)際影響具體分析。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票征補(bǔ)稅款問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第33條）的規(guī)定，納稅人取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，開(kāi)票企業(yè)被認(rèn)定為虛開(kāi)票時(shí)，因該稅務(wù)處理決定將可能導(dǎo)致受票企業(yè)從開(kāi)票企業(yè)取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票不能作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額。據(jù)此，對(duì)開(kāi)票企業(yè)的稅務(wù)處理決定對(duì)受票企業(yè)作為納稅人的權(quán)利義務(wù)有可能產(chǎn)生實(shí)際影響，故受票企業(yè)與上述稅務(wù)處理決定具有利害關(guān)系。但對(duì)受票企業(yè)的稅務(wù)處理決定，通常僅涉及自身虛開(kāi)發(fā)票行為的認(rèn)定及處罰，并不直接影響開(kāi)票企業(yè)的權(quán)利義務(wù)。且，增值稅專(zhuān)用發(fā)票對(duì)于開(kāi)票企業(yè)來(lái)說(shuō)自始至終是確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額，增加納稅義務(wù)的作用，并且該作用其在開(kāi)具發(fā)票時(shí)已存在，不會(huì)因稅務(wù)處理決定的作出而變更，故開(kāi)票企業(yè)不能作為對(duì)受票企業(yè)作出的稅務(wù)處理決定的利害關(guān)系人。

本案中，上訴人申請(qǐng)行政復(fù)議的昌州稅稽處〔2023〕X號(hào)《稅務(wù)處理決定書(shū)》是昌吉州稅務(wù)局稽查局對(duì)案外人B公司作出，其行政相對(duì)人自始至終亦系案外人B公司。上訴人雖作為該處理決定涉及的33份增值稅專(zhuān)用發(fā)票的開(kāi)票人，但其已在上述處理決定作出前，按規(guī)定履行了與上述增值稅專(zhuān)用發(fā)票相關(guān)的納稅申報(bào)義務(wù)，該義務(wù)不會(huì)因案外人B公司是否被認(rèn)定為接受虛開(kāi)發(fā)票而變更，其已經(jīng)申報(bào)的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額和繳納的增值稅也不會(huì)因案涉處理決定的作出而增加或減少，更不存在上訴人需要補(bǔ)繳或多繳退稅的問(wèn)題。因此，案涉稅務(wù)處理決定并不影響上訴人的權(quán)利義務(wù)，也不會(huì)為上訴人創(chuàng)設(shè)新的權(quán)利義務(wù)。案外人B公司被處理后，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)上訴人啟動(dòng)調(diào)查程序并對(duì)稅務(wù)情況進(jìn)行調(diào)查與被訴處理決定并非屬于同一行政行為，上訴人以此主張利害關(guān)系亦不具有事實(shí)和法律依據(jù)，本院不予支持。

最后，針對(duì)上訴人提出的昌吉州稅務(wù)局稽查局對(duì)案外人B公司作出的昌州稅稽處〔2023〕X號(hào)《稅務(wù)處理決定書(shū)》在民事案件中作為對(duì)其不利的證據(jù)問(wèn)題。根據(jù)《中華人民共和國(guó)民事訴訟法》第六十三條第二款以及《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)民事訴訟法〉的解釋》第一百一十四條的規(guī)定，民事案件中的證據(jù)必須查證屬實(shí)，才能作為認(rèn)定事實(shí)的根據(jù)。國(guó)家機(jī)關(guān)或者其他依法具有社會(huì)管理職能的組織在其職權(quán)范圍內(nèi)制作的文書(shū)所記載的事項(xiàng)，雖然具有較高的證明力，但該證據(jù)材料是否能被采納仍需要人民法院依照訴訟法和司法解釋的相關(guān)規(guī)定，通過(guò)質(zhì)證、認(rèn)證等程序作出綜合判斷。如果人民法院采納該證據(jù)后作出相應(yīng)的裁判，則該后果屬于民事裁判的結(jié)果。當(dāng)事人對(duì)該證據(jù)認(rèn)定以及該裁判結(jié)果不服，可以通過(guò)民事訴訟規(guī)定的程序來(lái)尋求救濟(jì)。因此，行政機(jī)關(guān)作出的具體行政行為，即便在民事案件中作為證據(jù)使用，也僅屬于待人民法院認(rèn)定證明力的證據(jù)之一，并非是直接影響當(dāng)事人權(quán)利和義務(wù)的既定事實(shí)，不能以此主張與被訴行政行為具有利害關(guān)系，故對(duì)上訴人的上述主張本院不予支持。

綜上，原審判決認(rèn)定事實(shí)清楚、法律適用準(zhǔn)確、程序合法，上訴人的理由不能成立。依照《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》第八十九條第一款第一項(xiàng)之規(guī)定，判決如下：

駁回上訴，維持原判。