全面推行營(yíng)改增以后，金融資產(chǎn)交易納入增值稅應(yīng)稅范圍。一些企業(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，往往將金融資產(chǎn)在債務(wù)重組中作償債處理，忽視了金融資產(chǎn)交易方的增值稅處理差異，容易引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

典型案例

2024年6月5日，A公司與B公司簽訂債務(wù)重組協(xié)議，約定A公司以其對(duì)C公司的債務(wù)工具投資償還所欠B公司債務(wù)，A公司所欠B公司債務(wù)為1500萬(wàn)元應(yīng)付賬款。在B公司收到A公司的償債資產(chǎn)，并辦理了債務(wù)工具轉(zhuǎn)讓登記手續(xù)后，雙方解除債權(quán)與債務(wù)。

用于抵債的金融資產(chǎn)（C公司債務(wù)工具投資），A公司將其認(rèn)定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元（初始取得成本為920萬(wàn)元，持有期間計(jì)入其他綜合收益的金額為80萬(wàn)元），公允價(jià)值為950萬(wàn)元。A公司、B公司均為一般納稅人。

A公司計(jì)算出售時(shí)的增值稅稅額＝（賣(mài)出價(jià)－買(mǎi)入價(jià)）×增值稅稅率＝（950－920）×6％＝1.8（萬(wàn)元）。A公司的會(huì)計(jì)處理如下：借記“應(yīng)付賬款”1500萬(wàn)元、“其他綜合收益”80萬(wàn)元，貸記“其他債權(quán)投資”1000萬(wàn)元、“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”1.8萬(wàn)元、“其他收益”578.2萬(wàn)元。

B公司取得金融資產(chǎn)后，根據(jù)管理該投資的業(yè)務(wù)模式以及其現(xiàn)金流量特征，將其認(rèn)定為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。B公司的會(huì)計(jì)處理如下：借記“債權(quán)投資”950萬(wàn)元、“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”1.8萬(wàn)元、“投資收益”548.2萬(wàn)元，貸記“應(yīng)收賬款”1500萬(wàn)元。

經(jīng)核實(shí)，A公司和B公司對(duì)增值稅的處理并不符合規(guī)定。

賣(mài)方增值稅處理

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）及其附件《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定，金融商品轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑢儆诮鹑诜?wù)范圍，指轉(zhuǎn)讓外匯、有價(jià)證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。一般納稅人適用稅率為6％，小規(guī)模納稅人征收率為3％。據(jù)此，A公司在計(jì)算金融商品轉(zhuǎn)讓增值稅時(shí)，應(yīng)適用6％的稅率，案例中A公司適用稅率并無(wú)問(wèn)題。

《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》明確，金融商品轉(zhuǎn)讓?zhuān)凑召u(mài)出價(jià)扣除買(mǎi)入價(jià)后的余額為銷(xiāo)售額。轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的正負(fù)差，按盈虧相抵后的余額為銷(xiāo)售額。若相抵后出現(xiàn)負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷(xiāo)售額相抵，但年末時(shí)仍出現(xiàn)負(fù)差的，不得轉(zhuǎn)入下一個(gè)會(huì)計(jì)年度。金融商品的買(mǎi)入價(jià)，可以選擇按照加權(quán)平均法或者移動(dòng)加權(quán)平均法進(jìn)行核算，選擇后36個(gè)月內(nèi)不得變更。

根據(jù)上述政策規(guī)定，A公司在計(jì)算金融商品轉(zhuǎn)讓增值稅時(shí)，應(yīng)按照賣(mài)出價(jià)扣除買(mǎi)入價(jià)后的余額確定銷(xiāo)售額，應(yīng)以下列公式計(jì)算增值稅：銷(xiāo)售額÷（1＋增值稅稅率）×增值稅稅率。

A公司應(yīng)計(jì)算出售時(shí)的增值稅稅額＝（賣(mài)出價(jià)－買(mǎi)入價(jià)）÷（1＋增值稅稅率）×增值稅稅率＝（950－920）÷（1＋6％）×6％＝1.7（萬(wàn)元）。A公司的正確會(huì)計(jì)處理如下：借記“應(yīng)付賬款”1500萬(wàn)元、“其他綜合收益”80萬(wàn)元，貸記“其他債權(quán)投資”1000萬(wàn)元、“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”1.7萬(wàn)元、“其他收益”578.3萬(wàn)元。

買(mǎi)方增值稅處理

根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》，金融商品轉(zhuǎn)讓?zhuān)坏瞄_(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，應(yīng)全額開(kāi)具增值稅普通發(fā)票。

由于金融商品轉(zhuǎn)讓?zhuān)坏瞄_(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，A公司應(yīng)向B公司全額開(kāi)具增值稅普通發(fā)票。所以，B公司無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)將進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入金融資產(chǎn)取得成本，即債權(quán)投資金額為950萬(wàn)元。

B公司的正確會(huì)計(jì)處理如下：借記“債權(quán)投資”950萬(wàn)元、“投資收益”550萬(wàn)元，貸記“應(yīng)收賬款”1500萬(wàn)元。

版權(quán)說(shuō)明

本文來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)，作者：張道泉，作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局北京市朝陽(yáng)區(qū)稅務(wù)局。關(guān)注【明稅】訂閱更多內(nèi)容。