編者按：實(shí)踐中，為在民事執(zhí)行程序中征繳不動(dòng)產(chǎn)拍賣所涉稅費(fèi)，部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)與法院聯(lián)合出臺(tái)規(guī)范性文件，試圖確立協(xié)助扣劃稅費(fèi)的操作路徑。然而，此類文件不僅缺乏明確的上位法依據(jù)，更在實(shí)質(zhì)上超越了規(guī)范性文件的權(quán)限邊界，亟待清理。本文以北京市高級(jí)人民法院一則具有示范意義的執(zhí)行裁定為例，剖析法院不應(yīng)支持稅務(wù)機(jī)關(guān)從拍賣款中扣劃交易稅費(fèi)，并進(jìn)一步梳理民事執(zhí)行中債權(quán)人在權(quán)益受損時(shí)的法律救濟(jì)指引。

01

地方稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院聯(lián)合出臺(tái)文件征繳不動(dòng)產(chǎn)拍賣稅費(fèi)的模式

在民事強(qiáng)制執(zhí)行案件實(shí)務(wù)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)常會(huì)向執(zhí)行法院發(fā)送《協(xié)助征收稅費(fèi)函》，請(qǐng)求從不動(dòng)產(chǎn)拍賣款中扣繳不動(dòng)產(chǎn)拍賣所產(chǎn)生的稅費(fèi)，其主張的依據(jù)通常為《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于人民法院強(qiáng)制執(zhí)行被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)有關(guān)稅收問題的復(fù)函》（國(guó)稅函〔2005〕869號(hào)）第四條規(guī)定。為進(jìn)一步細(xì)化操作流程，部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)還會(huì)與當(dāng)?shù)胤ㄔ郝?lián)合印發(fā)指導(dǎo)意見等規(guī)范性文件，如湘稅發(fā)〔2021〕54號(hào)、魯?shù)囟惏l(fā)〔2017〕42號(hào)、浙高法〔2015〕111號(hào)、贛高法〔2023〕64號(hào)，試圖為稅費(fèi)征繳提供更具體的執(zhí)行依據(jù)。但需注意的是，無論是國(guó)稅函〔2005〕869號(hào)文第四條，還是這些地方聯(lián)合文件，均存在顯著的合法性缺陷。原因在于，這些文件本質(zhì)上屬于變相擴(kuò)張行政職權(quán)、增設(shè)司法義務(wù)，已超出規(guī)范性文件的法定權(quán)限范圍，無法作為合法的執(zhí)行依據(jù)。

從部分地方已出臺(tái)的聯(lián)合文件的內(nèi)容來看，民事執(zhí)行程序中法院拍賣不動(dòng)產(chǎn)的稅費(fèi)繳納，主要形成了兩類操作模式：

第一種模式為稅務(wù)機(jī)關(guān)函請(qǐng)執(zhí)行法院協(xié)助征繳。具體流程為：人民法院依法拍賣被執(zhí)行人不動(dòng)產(chǎn)后，會(huì)在拍賣款分配前，將《不動(dòng)產(chǎn)處置成交告知書》等成交相關(guān)信息，函告不動(dòng)產(chǎn)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)；主管稅務(wù)機(jī)關(guān)接收信息后，會(huì)根據(jù)不動(dòng)產(chǎn)成交價(jià)格、對(duì)應(yīng)稅種稅率等，核算被執(zhí)行人在本次拍賣中應(yīng)繳納的稅款總額，隨后向執(zhí)行法院發(fā)送《協(xié)助征收稅費(fèi)函》，正式申請(qǐng)從不動(dòng)產(chǎn)拍賣成交價(jià)款中扣繳該筆稅費(fèi)；執(zhí)行法院則依據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的《協(xié)助征收稅費(fèi)函》，在拍賣款中直接扣除被執(zhí)行人應(yīng)承擔(dān)的稅費(fèi)，并將扣除的款項(xiàng)繳入稅務(wù)機(jī)關(guān)指定的賬戶。

第二種模式為由買受人墊付被執(zhí)行人應(yīng)繳稅費(fèi)。具體流程為：執(zhí)行法院在不動(dòng)產(chǎn)拍賣成交后，會(huì)向不動(dòng)產(chǎn)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)出具執(zhí)行裁定書；不動(dòng)產(chǎn)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)該執(zhí)行裁定書及不動(dòng)產(chǎn)成交價(jià)格，核算本次處置涉及的稅種與應(yīng)繳金額，隨后通知被執(zhí)行人依法申報(bào)納稅；若被執(zhí)行人逾期未完成申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)及時(shí)作出征稅決定；無論被執(zhí)行人已依法申報(bào)，還是稅務(wù)機(jī)關(guān)已作出征稅決定，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)都會(huì)向執(zhí)行法院出具《協(xié)助征收稅費(fèi)函》；此后，被執(zhí)行人應(yīng)繳納的稅費(fèi)由買受人在不動(dòng)產(chǎn)過戶環(huán)節(jié)先行墊付，墊付完成后，買受人可憑稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的被執(zhí)行人稅收完稅憑證，向執(zhí)行法院申請(qǐng)從拍賣款中扣劃返還。買受人需自行申報(bào)并繳納其作為不動(dòng)產(chǎn)受讓方應(yīng)承擔(dān)的契稅、印花稅。

上述兩類操作模式，雖在地方實(shí)踐中得到一定運(yùn)用，卻存在合法性依據(jù)不足的問題。這種操作不僅會(huì)直接減少可供分配的拍賣款總額，降低抵押權(quán)人、普通債權(quán)人的債權(quán)清償比例，損害債權(quán)人合法權(quán)益，更可能打亂民事執(zhí)行的案款分配秩序，不利于執(zhí)行程序的公平、高效開展。針對(duì)這一實(shí)務(wù)亂象，北京市高級(jí)人民法院的一份執(zhí)行裁定給出了明確回應(yīng)。該裁定不僅為同類案件的處理提供了重要示范，更直接否定了實(shí)踐中部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)法院協(xié)助扣劃不動(dòng)產(chǎn)拍賣稅費(fèi)的行為，為厘清此類爭(zhēng)議提供了關(guān)鍵方向。

02

北京市高院一則執(zhí)行裁定否定上述地方規(guī)范性文件中所謂協(xié)助劃扣稅費(fèi)操作

我們具體來看這個(gè)案例。在A公司與B公司金融借款合同糾紛一案的執(zhí)行程序中，北京四中院委托北京產(chǎn)權(quán)交易所拍賣被執(zhí)行人A公司名下的國(guó)有土地使用權(quán)及七套房產(chǎn)，買受人以40133萬元的最高價(jià)競(jìng)得，北京四中院得拍賣款40133萬元。此后，包括抵押債權(quán)人B公司在內(nèi)的若干債權(quán)人向法院申請(qǐng)參與分配，北京四中院作為主持分配的法院，依法對(duì)拍賣款項(xiàng)進(jìn)行分配，并制作了案款分配方案，向被執(zhí)行人等進(jìn)行了送達(dá)。針對(duì)該分配方案，保定高新區(qū)稅務(wù)局提出書面異議，要求法院協(xié)助從拍賣款中扣劃被執(zhí)行人應(yīng)繳稅費(fèi)，主張法院負(fù)有法定協(xié)助義務(wù)，同時(shí)申請(qǐng)終止案件財(cái)產(chǎn)分配程序，撤銷財(cái)產(chǎn)分配方案。北京四中院經(jīng)審查后作出（2017）京04執(zhí)異160號(hào)裁定，以保定高新區(qū)稅務(wù)局主體不適格，無權(quán)就法院案款分配的執(zhí)行行為提出異議為由，駁回其異議申請(qǐng)。

保定高新區(qū)稅務(wù)局不服該裁定，向北京市高院申請(qǐng)復(fù)議，認(rèn)為其屬于債權(quán)人，是該執(zhí)行案件的當(dāng)事人或利害關(guān)系人，就應(yīng)收A公司土地增值稅等稅款的債權(quán)屬于優(yōu)先受償債權(quán)，北京四中院應(yīng)優(yōu)先償還其稅款后再按法定順序分配剩余案款。北京市高院經(jīng)審查后認(rèn)為，民事執(zhí)行方面的法律以及司法解釋沒有關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)可在執(zhí)行程序中參加案款分配并優(yōu)先實(shí)現(xiàn)的規(guī)定，保定高新區(qū)稅務(wù)局與北京四中院的案款分配行為不存在直接的、法律上的利害關(guān)系，不具備利害關(guān)系人主體資格，對(duì)其異議申請(qǐng)應(yīng)從程序上予以駁回。最終北京市高院作出（2017）京執(zhí)復(fù)65號(hào)裁定，駁回保定高新區(qū)稅務(wù)局的復(fù)議申請(qǐng)，維持原裁定。

從本案的裁定邏輯中，我們可以提煉出兩項(xiàng)核心法律規(guī)則，為實(shí)務(wù)中同類問題的處理提供明確指引：

其一，關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)行異議主體資格問題。根據(jù)《民事訴訟法》第二百三十六條規(guī)定，當(dāng)事人、利害關(guān)系人認(rèn)為執(zhí)行行為違反法律規(guī)定的，可以向負(fù)責(zé)執(zhí)行的人民法院提出書面異議。該規(guī)定明確了提出執(zhí)行行為異議的主體為當(dāng)事人和利害關(guān)系人。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于人民法院辦理執(zhí)行異議和復(fù)議案件若干問題的規(guī)定》第二條第一款的規(guī)定，執(zhí)行異議不符合受理?xiàng)l件的，裁定不予受理，立案后發(fā)現(xiàn)不符合受理?xiàng)l件的，裁定駁回申請(qǐng)。結(jié)合本案來看，所涉及的具體執(zhí)行行為系按執(zhí)行程序進(jìn)行案款分配，案款分配的主體在法院實(shí)施拍賣這一執(zhí)行行為前已經(jīng)確定，即屬于享有債權(quán)的民事主體。在法院實(shí)施的拍賣執(zhí)行行為前，保定高新區(qū)稅務(wù)局并非債權(quán)人，不屬于案款分配中享有債權(quán)的民事主體。該稅務(wù)局對(duì)法院執(zhí)行的標(biāo)的物沒有提出民事權(quán)利主張，也非利害關(guān)系人。因此，北京四中院駁回其異議、北京市高院駁回復(fù)議申請(qǐng)，均符合法律規(guī)定。

其二，關(guān)于民事執(zhí)行程序中是否適用稅收優(yōu)先權(quán)的問題。稅務(wù)機(jī)關(guān)主張從拍賣款中優(yōu)先扣劃稅費(fèi)，本質(zhì)是主張?jiān)趫?zhí)行程序中行使稅收優(yōu)先權(quán)，但北京市高院的裁定明確否定了這一主張。實(shí)踐中同樣認(rèn)為民事執(zhí)行程序中不適用稅收優(yōu)先權(quán)的案例還有（2024）粵08執(zhí)復(fù)109號(hào)、（2024）遼執(zhí)復(fù)352號(hào)、（2019）川1621執(zhí)異65號(hào)等。此類裁判的核心邏輯在于，人民法院民事執(zhí)行程序?qū)儆诿袷略V訟程序，不同于行政執(zhí)法程序，程序?qū)傩詻Q定法律適用。稅務(wù)機(jī)關(guān)具有征收稅款的職責(zé)，但征收稅款的行政行為與民事執(zhí)行行為分屬不同的程序，在民事訴訟程序中應(yīng)優(yōu)先適用民事訴訟法的相關(guān)規(guī)定，而不應(yīng)一并適用稅收征收管理法。在現(xiàn)有的法律法規(guī)中，唯有破產(chǎn)法對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)在民事訴訟程序中享有稅收優(yōu)先權(quán)作出相關(guān)規(guī)定，民事執(zhí)行方面的法律以及司法解釋沒有關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)可在執(zhí)行程序中參加案款分配并優(yōu)先實(shí)現(xiàn)的規(guī)定，因此，除破產(chǎn)程序外的其他情況則不可突破適用稅收優(yōu)先權(quán)。

回到北京市高院的這份執(zhí)行裁定，我們可以看到，其并未支持稅務(wù)機(jī)關(guān)優(yōu)先從拍賣款中扣劃不動(dòng)產(chǎn)交易稅費(fèi)的主張。這背后一個(gè)重要原因是，北京地區(qū)沒有前述提到的稅務(wù)機(jī)關(guān)與法院聯(lián)合征繳不動(dòng)產(chǎn)拍賣稅費(fèi)的規(guī)范性文件，法院能完全依照法定規(guī)則作出裁判，無需受地方操作指引的不當(dāng)干擾。筆者認(rèn)為，各地法院均應(yīng)參照北京市高院的裁判思路，同時(shí)對(duì)實(shí)踐中已經(jīng)出臺(tái)、要求法院協(xié)助扣劃不動(dòng)產(chǎn)交易稅費(fèi)的地方規(guī)范性文件依法予以清理。從民事執(zhí)行分配的法定規(guī)則來看，“執(zhí)行法院就執(zhí)行變價(jià)所得財(cái)產(chǎn)，在扣除執(zhí)行費(fèi)用及清償優(yōu)先受償?shù)膫鶛?quán)后，對(duì)于普通債權(quán)，按照財(cái)產(chǎn)保全和執(zhí)行中查封、扣押、凍結(jié)財(cái)產(chǎn)的先后順序清償”，這其中并未提及不動(dòng)產(chǎn)交易稅費(fèi)優(yōu)先受償，且該稅費(fèi)也并不屬于執(zhí)行費(fèi)用范疇。前述地方規(guī)范性文件因缺乏法律、法規(guī)、規(guī)章等上位法支撐，合法性難以成立，理應(yīng)予以廢止。

03

民事執(zhí)行程序中債權(quán)人因稅務(wù)機(jī)關(guān)主張扣劃稅費(fèi)權(quán)益受損的救濟(jì)要點(diǎn)

前文案例中，法院未協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)扣劃稅費(fèi)，還駁回了稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)行異議與復(fù)議申請(qǐng)。但實(shí)踐中若法院已按稅務(wù)機(jī)關(guān)主張從拍賣款中扣劃了不動(dòng)產(chǎn)拍賣稅費(fèi)，抵押債權(quán)人等主體若認(rèn)為自身權(quán)益受損，該如何開展法律救濟(jì)、需把握哪些要點(diǎn)？

首先，在救濟(jì)方式選擇上，優(yōu)先通過“執(zhí)行行為異議—執(zhí)行復(fù)議—執(zhí)行監(jiān)督—檢察監(jiān)督”的路徑維權(quán)，該路徑在實(shí)操中更具可行性；而針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)向法院發(fā)送的《協(xié)助征收稅費(fèi)函》提起行政復(fù)議或行政訴訟，往往因函件被認(rèn)定為內(nèi)部協(xié)作行為而非可訴行政行為，實(shí)踐中多不被受理。同時(shí)，需特別注意各環(huán)節(jié)的法定期限要求，如10日、6個(gè)月、2年。各環(huán)節(jié)環(huán)環(huán)相扣、時(shí)限緊密銜接，超期將直接喪失救濟(jì)權(quán)利。

其次，在專業(yè)支持層面，建議及時(shí)委托稅務(wù)律師介入，以提升救濟(jì)效率與成功率。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于人民法院辦理執(zhí)行異議和復(fù)議案件若干問題的規(guī)定》第十二條規(guī)定，人民法院對(duì)執(zhí)行異議和復(fù)議案件實(shí)行書面審查。案情復(fù)雜、爭(zhēng)議較大的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行聽證。在此過程中，專業(yè)稅務(wù)律師可憑借對(duì)稅法與執(zhí)行程序的雙重把握，協(xié)助債權(quán)人梳理法律依據(jù)、準(zhǔn)備證據(jù)材料，與合議庭就焦點(diǎn)問題進(jìn)行精準(zhǔn)溝通；若案件符合聽證條件，還可代理申請(qǐng)聽證、參與質(zhì)證，為債權(quán)人爭(zhēng)取更有利的審查環(huán)境。

此外，需及時(shí)申請(qǐng)暫緩或中止執(zhí)行，避免款項(xiàng)扣劃后難以追回。鑒于拍賣款一旦扣劃至稅務(wù)機(jī)關(guān)，后續(xù)追回存在較大難度，債權(quán)人在符合法定條件或具備合理理由時(shí)，應(yīng)盡快向執(zhí)行法院申請(qǐng)暫緩或中止發(fā)放執(zhí)行款。根據(jù)《關(guān)于執(zhí)行款物管理工作的規(guī)定》第十條，案件被依法中止或暫緩執(zhí)行、存在其他正當(dāng)理由的，經(jīng)批準(zhǔn)后可延緩發(fā)放執(zhí)行款；《人民法院辦理執(zhí)行案件規(guī)范》亦明確了人民法院應(yīng)當(dāng)裁定中止執(zhí)行的若干情形。債權(quán)人可依據(jù)上述規(guī)定，結(jié)合案件實(shí)際情況提出申請(qǐng)，為權(quán)益保護(hù)爭(zhēng)取關(guān)鍵緩沖時(shí)間。

04

結(jié)語

實(shí)踐中，部分法院依據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)請(qǐng)求，從不動(dòng)產(chǎn)拍賣款中扣劃稅費(fèi)、允許稅款參與案款分配，不僅讓善意債權(quán)人面臨債權(quán)清償比例降低的不可控風(fēng)險(xiǎn)，更可能變相縱容稅務(wù)機(jī)關(guān)怠于履行日常征稅職責(zé)，形成“懶漢搭便車”的不良現(xiàn)象。需明確的是，征收稅款是稅務(wù)機(jī)關(guān)的法定行政職能，具體征稅環(huán)節(jié)、征收對(duì)象及款項(xiàng)范圍均屬行政職權(quán)范疇，被執(zhí)行人擔(dān)保財(cái)產(chǎn)的拍賣變價(jià)款本就不在稅收優(yōu)先征收之列。此外，法院并無協(xié)助扣劃稅費(fèi)的法定義務(wù)，部分規(guī)范性文件增設(shè)的協(xié)助要求，本質(zhì)是超出法律授權(quán)的不當(dāng)約束，不應(yīng)作為執(zhí)行依據(jù)。唯有回歸民事執(zhí)行法定規(guī)則，全面清理缺乏合法性的地方規(guī)范性文件，才能切實(shí)保護(hù)債權(quán)人合法權(quán)益，讓執(zhí)行程序真正發(fā)揮定分止?fàn)帯冬F(xiàn)債權(quán)的核心作用，避免因不當(dāng)稅費(fèi)扣劃打亂案款分配秩序、損害司法公平與債權(quán)人利益。