編者按：虛開案件中往往涉及大量的涉案主體，資金流向較為復(fù)雜。偵查機關(guān)常通過聘請第三方機構(gòu)出具審計報告的方式來認定案件中是否存在資金回流及開票費，并據(jù)此將相關(guān)主體以虛開犯罪移送審查起訴。實踐中，諸多公訴機關(guān)傾向于認可第三方機構(gòu)的結(jié)論，甚至出現(xiàn)了過度依賴審計報告而形成“以鑒代審”的現(xiàn)象，這嚴(yán)重違反了刑事訴訟的基本原則。本文擬結(jié)合一起虛開案件對審計報告進行分析探討。

01

案例引入

甲系一家國有鋼材企業(yè)，其生產(chǎn)的鋼材品種類型豐富，品質(zhì)優(yōu)良。由于甲企業(yè)生產(chǎn)的鋼材品質(zhì)優(yōu)良，吸引了諸多用鋼企業(yè)和散戶爭相購買。為規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險，甲企業(yè)設(shè)定了交易門檻，將可能不需要發(fā)票的自然人及小規(guī)模納稅人排除在外。乙某主要以鋼材貿(mào)易為業(yè)，賺取鋼材購銷差價。乙某因無法滿足甲企業(yè)的條件，為從甲企業(yè)購買品質(zhì)較好的鋼材再銷售給散戶，以賺取更多的利潤，遂與丙企業(yè)開展合作，以丙企業(yè)的名義從甲企業(yè)購買鋼材，丙企業(yè)購買后銷售給乙某，乙某再銷售給散戶，形成了“甲企業(yè)——丙企業(yè)——乙某——散戶”的業(yè)務(wù)鏈條。在貨物流方面，丙企業(yè)以貨權(quán)轉(zhuǎn)移憑證作為出入庫依據(jù)，鋼材由乙某或散戶從甲企業(yè)直接提走。在資金流方面，乙某先以個人資金墊付鋼材款至甲企業(yè)的私戶。待月末甲企業(yè)統(tǒng)一開具發(fā)票時，丙企業(yè)再將貨款通過公戶轉(zhuǎn)賬至甲企業(yè)公戶。隨后，甲企業(yè)再通過私戶將乙某墊付的鋼材款退回至乙某賬戶，乙某再將等額的鋼材款轉(zhuǎn)賬至丙企業(yè)的私戶。在此過程中，乙某也陸續(xù)向散戶收取鋼材款。在發(fā)票流方面，甲企業(yè)向丙企業(yè)開具品名為鋼材的增值稅專用發(fā)票。

2023年初，丙企業(yè)因涉嫌偷逃稅款，稅務(wù)機關(guān)對其立案檢查。在檢查過程中，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)丙企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)并不需要以鋼材作為原材料，但卻取得了大量名品為鋼材的增值稅專用發(fā)票，進而認定丙企業(yè)涉嫌虛開發(fā)票，將案件移送公安。

偵查機關(guān)委托某會計師事務(wù)所對本案進行審計。該所出具了《關(guān)于丙企業(yè)涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票情況專項審計報告》。部分節(jié)選如圖所示：

審計報告的審計結(jié)果顯示，丙企業(yè)虛開增值稅進項專用發(fā)票價稅合計3000余萬元，丙企業(yè)公戶支付給甲企業(yè)公戶的3000余萬元，其中7萬元為開票費，剩余部分由乙某的賬戶回流至丙企業(yè)的私戶。

檢察院審查后認為，審計報告由專業(yè)注冊會計師出具，結(jié)論定性準(zhǔn)確，本案存在明顯的資金回流，乙某收取了開票費，與在案言詞證據(jù)能夠相互印證，足以認定丙企業(yè)構(gòu)成讓他人為自己虛開發(fā)票，乙某構(gòu)成介紹他人虛開發(fā)票。檢察院遂以虛開增值稅專用發(fā)票罪對丙企業(yè)、乙某提起公訴。

02

審計報告如何被應(yīng)用于虛開案件中？

《司法部辦公廳關(guān)于開展司法鑒定機構(gòu)和鑒定人清理整頓工作的通知》（司辦通〔2020〕27號）規(guī)定，“對明確屬于從事‘四類外’鑒定業(yè)務(wù)的鑒定機構(gòu)和鑒定人，依法堅決注銷登記”。《司法部關(guān)于進一步深化改革 強化監(jiān)管 提高司法鑒定質(zhì)量和公信力的意見》（司發(fā)〔2020〕1號）規(guī)定，“依法嚴(yán)格做好法醫(yī)類、物證類、聲像資料和環(huán)境損害司法鑒定‘四大類’登記管理工作，開展‘四大類’外機構(gòu)清理工作，沒有法律依據(jù)的，一律不得準(zhǔn)入登記”。據(jù)此，司法會計鑒定登記管理退出歷史舞臺，司法會計鑒定業(yè)務(wù)面臨無法可依的情況。對于疑難、復(fù)雜的虛開案件，資金流向往往成為確定虛開數(shù)額的關(guān)鍵，而司法機關(guān)難以憑借自身的力量完成，通常需要借助司法會計鑒定來確定。為了避免被定性為司法會計鑒定意見，實踐中，諸多偵查機關(guān)委托會計師事務(wù)所出具審計報告代替司法會計鑒定所出具司法鑒定意見。2020年后，審計報告在虛開案件中被廣泛應(yīng)用。

03

何為審計報告？

虛開案件的審計報告被定義在《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1501號》中。審計報告是指注冊會計師根據(jù)審計準(zhǔn)則的規(guī)定，在執(zhí)行審計工作的基礎(chǔ)上，對財務(wù)報表發(fā)表審計意見的書面文件。同時因虛開案件的審計報告并非對整體財務(wù)報告作審計而是對部分?jǐn)?shù)據(jù)、內(nèi)容進行審計，因此，審計報告在司法實踐中稱之為專項審計報告。

從屬性來看，審計報告屬于鑒證業(yè)務(wù)。根據(jù)《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》，鑒證業(yè)務(wù)是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務(wù)。審計報告就是注冊會計師根據(jù)審計準(zhǔn)則，對被審計對象的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等鑒證信息的公允性發(fā)表的意見。

從依據(jù)來看，注冊會計師為得出審計結(jié)論和形成審計意見而使用的信息即為審計證據(jù)。審計證據(jù)包括構(gòu)成財務(wù)報表基礎(chǔ)的會計記錄所含有的信息和從其他來源獲取的信息。例如，支票、電子資金轉(zhuǎn)賬記錄、發(fā)票和合同、總分類賬、明細分類賬等。在審計過程中，注冊會計師可以根據(jù)需要單獨或綜合運用檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行、分析程序等審計程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。由此可見，審計報告依據(jù)的材料主要表現(xiàn)為會計資料。

從結(jié)論來看，審計報告包含不同類型的審計意見，除了無保留意見外，還包括保留意見、否定意見、無法表示意見三種非無保留意見。當(dāng)根據(jù)獲取的審計證據(jù)，得出財務(wù)報表整體存在重大錯報的結(jié)論或無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，不能得出財務(wù)報表整體不存在重大錯報的結(jié)論的時候，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告中發(fā)表非無保留意見。

04

虛開案件審計報告的證據(jù)類型？

筆者認為，判定一項材料屬于何種證據(jù)，并不能僅根據(jù)其呈現(xiàn)的名稱來確定，而是根據(jù)其反映的實質(zhì)內(nèi)容來審查，對于審計報告來說也是如此。在虛開案件的司法實踐中，對審計報告的證據(jù)類型主要有兩種觀點，一種觀點認為審計報告屬于書證，如在李某虛開案件（2025）豫1481刑初302號中，公訴機關(guān)指控李某構(gòu)成虛開犯罪的證據(jù)包括涉案資金交易明細、審計報告等書證。另一種觀點認為審計報告屬于鑒定意見，如在廣東某公司（2023）粵1973刑初2326號虛開案件中，公訴機關(guān)指控廣東某公司構(gòu)成虛開犯罪的證據(jù)包括審計報告等鑒定意見。

（一）審計報告是否屬于書證？

書證是指以文字、符號、圖形等所記載或表示的內(nèi)容來證明案件事實的書面文件或其他物質(zhì)材料。其核心價值在于通過其記載的思想內(nèi)容直接或間接證明案件中的相關(guān)事實。虛開案件中，如會計師事務(wù)所出具的審計報告完全根據(jù)審計準(zhǔn)則的規(guī)定對財務(wù)報表發(fā)表的意見，其能夠直接證明企業(yè)財務(wù)報表是否具有可信賴度，進而間接證明企業(yè)是否存在真實經(jīng)營業(yè)務(wù)，筆者認為，此種情況下，可以將其定性為書證。

（二）審計報告是否屬于鑒定意見？

鑒定意見是指鑒定人運用科學(xué)技術(shù)或?qū)ｉT知識，對訴訟中涉及的專門性問題進行鑒別和判斷后形成的意見。實踐中，偵查機關(guān)聘請會計師事務(wù)所的目的并非就案涉主體的財務(wù)報表出具意見，而是意在會計事務(wù)所能夠針對資金流、發(fā)票流等一項或多項特定涉稅問題形成意見。根據(jù)《刑事訴訟法司法解釋》，“因無鑒定機構(gòu)，或者根據(jù)法律、司法解釋的規(guī)定，指派、聘請有專門知識的人就案件的專門性問題出具的報告，可以作為證據(jù)使用。對前款規(guī)定的報告的審查與認定，參照適用本節(jié)（鑒定意見的審查與認定）的有關(guān)規(guī)定”。據(jù)此，筆者認為，虛開案件中的審計報告應(yīng)當(dāng)參照鑒定意見進行審查與認定，對不符合鑒定意見審查標(biāo)準(zhǔn)的審計報告，不應(yīng)作為證據(jù)使用。

05

虛開案件審計報告作為鑒定意見證據(jù)使用的質(zhì)證要點

根據(jù)《刑事訴訟法司法解釋》《人民檢察院司法會計工作細則（試行）》《司法鑒定程序通則》等規(guī)定，對鑒定意見的審查要點主要包括：1、鑒定意見的依據(jù)是否合法、充分；2、檢材種類是否合法、完整；3、鑒定意見的范圍是否合法。結(jié)合前述虛開案件的審計報告，作出簡要質(zhì)證如下：

（一）審計報告的依據(jù)不充分

本案中的審計報告完全依據(jù)注冊會計師審計準(zhǔn)則作出，遵循的是常規(guī)鑒證業(yè)務(wù)的審計思路，而未根據(jù)司法鑒定業(yè)務(wù)的相關(guān)規(guī)范執(zhí)行，實質(zhì)上偏離了鑒定業(yè)務(wù)的軌道，不符合鑒定意見的證據(jù)要求。

（二）審計報告的檢材種類不完整、不合法

1、審計報告的檢材種類不完整。根據(jù)《司法鑒定程序通則》第十五條規(guī)定，“具有下列情形之一的鑒定委托，司法鑒定機構(gòu)不得受理：（二）發(fā)現(xiàn)鑒定材料不真實、不完整、不充分或者取得方式不合法的”。參照《稅務(wù)司法鑒定業(yè)務(wù)指引（試行）》第十七條，“具有下列情形之一的鑒定委托，稅務(wù)師事務(wù)所不得承接：（二）鑒定材料不真實、不完整、不充分或者取得方式不合法的”。據(jù)此，對于送檢材料不完整的，又無法補救的，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)不予承接。這是因為根據(jù)不充分的檢材作出的鑒定意見，其結(jié)論可能存在不確定的問題。而鑒定意見旨在還原案件客觀事實，其結(jié)論必須具備明確性和可信度，這必然以檢材的完整性為基礎(chǔ)。本案中，審計報告僅對部分人員的銀行流水進行了審計，遺漏了乙某向甲企業(yè)墊付鋼材款的銀行流水、收取散戶鋼材款的銀行流水，導(dǎo)致審計結(jié)論偏離了客觀事實。

2、審計報告的檢材種類不合法。根據(jù)《人民檢察院司法會計工作細則（試行）》第二十四條第（二）項，“鑒定意見不得依據(jù)犯罪嫌疑人供述、被害人陳述、證人證言等非財務(wù)會計資料形成”。根據(jù)《會計法》《審計準(zhǔn)則》，財務(wù)會計資料主要包括會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告及其他會計資料等。無論會計資料的內(nèi)涵如何擴展，言詞類證據(jù)明確被排除在外，不應(yīng)當(dāng)作為鑒定依據(jù)。本案中，相關(guān)人員的筆錄明顯不屬于會計資料，審計報告將相關(guān)人員的筆錄作為檢材種類，顯然不合法。

（三）審計報告超出了鑒定范圍

根據(jù)《人民檢察院司法會計工作細則（試行）》第九條，“司法會計鑒定范圍：（一）資產(chǎn)歷史成本的確認；（二）資產(chǎn)應(yīng)結(jié)存額及結(jié)存差異的確認；（三）財務(wù)往來賬項的確認；（四）經(jīng)營損益、投資損益的確認；（五）會計處理方法及結(jié)果的確認；（六）其他需要通過檢驗分析財務(wù)會計資料確認的財務(wù)會計問題”。據(jù)此，鑒定意見只能判定財務(wù)客觀事實，不應(yīng)涉及對事實認定、法律適用等問題的判斷，否則將出現(xiàn)“以鑒代審”的問題。本案中，審計報告的結(jié)果認定本案存在資金回流、乙某收取開票費，明顯僭越了司法權(quán)，有悖于鑒定的客觀、公正原則。

綜上，根據(jù)《刑事訴訟法司法解釋》第九十八條，“鑒定意見具有下列情形之一的，不得作為定案的根據(jù)：（一）鑒定事項超出該鑒定機構(gòu)業(yè)務(wù)范圍、技術(shù)條件的；（六）鑒定過程和方法不符合相關(guān)專業(yè)的規(guī)范要求的；（九）違反有關(guān)規(guī)定的其他情形”。本案中的審計報告不具有合法性，應(yīng)當(dāng)予以排除，不應(yīng)當(dāng)作為定案依據(jù)。