編者按：再生資源、煤炭等行業(yè)普遍存在源頭多為自然人、個(gè)體戶(hù)的情況，因自然人散戶(hù)無(wú)法開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，生產(chǎn)企業(yè)為實(shí)現(xiàn)其抵扣權(quán)益通常將貿(mào)易公司加入購(gòu)銷(xiāo)鏈條中，并自貿(mào)易公司處取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票。在兩高涉稅司法解釋出臺(tái)后，有地方法院認(rèn)為上述情形系生產(chǎn)企業(yè)將依法不能抵扣稅款的業(yè)務(wù)通過(guò)虛構(gòu)貿(mào)易公司這一交易主體實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)抵扣，屬于虛構(gòu)交易主體型虛開(kāi)，構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。前述再生資源等行業(yè)的業(yè)務(wù)模式是否屬于“虛構(gòu)交易主體型虛開(kāi)”？對(duì)于有真實(shí)交易下業(yè)務(wù)模式的調(diào)整應(yīng)如何對(duì)貿(mào)易公司、下游生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行定性？本文將對(duì)此進(jìn)行探討。

01

判例：因自然人散戶(hù)無(wú)法開(kāi)具專(zhuān)票，用廢企業(yè)調(diào)整模式自貿(mào)易公司處取得發(fā)票屬于虛構(gòu)交易主體型虛開(kāi)

在某法院一則刑事判決中，自然人散戶(hù)擁有廢舊物資貨源，但因其無(wú)法開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票且不符合用廢企業(yè)的供應(yīng)商要求，遂聯(lián)系甲公司并通過(guò)甲公司向用廢企業(yè)銷(xiāo)售廢舊物資，部分業(yè)務(wù)則為用廢企業(yè)因自行收購(gòu)廢舊物資無(wú)法取得發(fā)票而聯(lián)系甲公司參與購(gòu)銷(xiāo)。在業(yè)務(wù)開(kāi)展過(guò)程中，甲公司根據(jù)用廢企業(yè)提供的過(guò)磅單、結(jié)算單等資料與用廢企業(yè)結(jié)算、開(kāi)具發(fā)票。

公訴機(jī)關(guān)指控甲公司相關(guān)人員為他人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。法院審理認(rèn)為，用廢企業(yè)以不含稅價(jià)格從散戶(hù)處實(shí)際收購(gòu)廢舊物資，該環(huán)節(jié)國(guó)家未征收到稅款；而因散戶(hù)不具有開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的資格，用廢企業(yè)無(wú)法取得發(fā)票實(shí)現(xiàn)抵扣，散戶(hù)或用廢企業(yè)將甲公司虛構(gòu)到購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)中，讓甲公司為用廢企業(yè)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，用廢企業(yè)獲得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，將依法不能抵扣稅款的業(yè)務(wù)，通過(guò)甲公司這一虛構(gòu)的不具有合理商業(yè)目的的交易主體，以開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的手段，實(shí)現(xiàn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，從而減少了用廢企業(yè)實(shí)際應(yīng)繳增值稅稅額，降低其增值稅稅收負(fù)擔(dān)，造成國(guó)家稅款損失。最終認(rèn)定甲公司相關(guān)人員構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

再生資源、煤炭、物流運(yùn)輸?shù)刃袠I(yè)普遍存在源頭多為自然人、個(gè)體戶(hù)的現(xiàn)象，尤其是在廢鋼、廢有色金屬、煤炭等領(lǐng)域，散戶(hù)年銷(xiāo)售額往往以百萬(wàn)計(jì)，但在實(shí)踐中大多數(shù)散戶(hù)未辦理市場(chǎng)主體登記、未辦理稅務(wù)登記，以自然人的身份與購(gòu)買(mǎi)方交易，無(wú)法為購(gòu)買(mǎi)方開(kāi)具或申請(qǐng)代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。實(shí)踐中，用廢企業(yè)、洗煤廠或電廠等生產(chǎn)企業(yè)往往將貿(mào)易企業(yè)加入購(gòu)銷(xiāo)鏈條中，由此類(lèi)企業(yè)參與購(gòu)銷(xiāo)，并自其處取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票。對(duì)于此種業(yè)務(wù)模式的調(diào)整，司法實(shí)踐中有觀點(diǎn)如上文法院認(rèn)為，自然人散戶(hù)不具有開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的資格，其所發(fā)生的購(gòu)銷(xiāo)交易屬于依法不能抵扣稅款的業(yè)務(wù)，而下游生產(chǎn)企業(yè)將貿(mào)易公司虛構(gòu)到購(gòu)銷(xiāo)鏈條中，系將依法不能抵扣稅款的業(yè)務(wù)通過(guò)貿(mào)易公司等此類(lèi)虛構(gòu)的貿(mào)易主體實(shí)現(xiàn)發(fā)票的開(kāi)具與進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，屬于虛構(gòu)交易主體型虛開(kāi)，構(gòu)成虛開(kāi)犯罪。在此種認(rèn)定下，貿(mào)易公司、下游生產(chǎn)企業(yè)均面臨虛開(kāi)的刑事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。那么，自然人散戶(hù)的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)是否屬于依法不能抵扣稅款的業(yè)務(wù)？上述情形是否屬于虛構(gòu)交易主體型虛開(kāi)，貿(mào)易企業(yè)、下游生產(chǎn)企業(yè)是否構(gòu)成虛開(kāi)犯罪？

02

什么是虛構(gòu)交易主體型虛開(kāi)？

去年3月出臺(tái)的《最高人民法院 最高人民檢察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》（法釋〔2024〕4號(hào)）對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的罪狀進(jìn)行修訂，“具有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為刑法第二百零五條第一款規(guī)定的“虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票”：（一）沒(méi)有實(shí)際業(yè)務(wù)，開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的；（二）有實(shí)際應(yīng)抵扣業(yè)務(wù)，但開(kāi)具超過(guò)實(shí)際應(yīng)抵扣業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)稅款的增值稅專(zhuān)用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的；（三）對(duì)依法不能抵扣稅款的業(yè)務(wù)，通過(guò)虛構(gòu)交易主體開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的；（四）非法篡改增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票相關(guān)電子信息的；（五）違反規(guī)定以其他手段虛開(kāi)的”。

最高法在《“兩高”<關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋>的理解與適用》一文中將上述情形概括為“無(wú)貨虛開(kāi)”“有貨虛開(kāi)”“虛構(gòu)交易主體型虛開(kāi)”和通過(guò)篡改發(fā)票電子信息虛開(kāi)等類(lèi)型。對(duì)于本文討論的“虛構(gòu)交易主體型虛開(kāi)”，首先需要明確何為依法不能抵扣稅款的業(yè)務(wù)。除《增值稅暫行條例》規(guī)定的用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或服務(wù)等項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣外，根據(jù)增值稅原理，依法不能抵扣稅款的業(yè)務(wù)應(yīng)涵蓋增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣鏈條終止的情形，即相關(guān)商品或服務(wù)不會(huì)再向下游流轉(zhuǎn)，購(gòu)買(mǎi)方成為鏈條中的最終負(fù)稅人，若不當(dāng)延長(zhǎng)抵扣鏈條、將本應(yīng)當(dāng)終止的進(jìn)項(xiàng)抵扣鏈條重新啟動(dòng)，嫁接到其他業(yè)務(wù)鏈條上，用于抵扣另一個(gè)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，則可能造成增值稅利益的整體減損。

在實(shí)踐中，此種通過(guò)“虛構(gòu)交易主體”抵扣“依法不能抵扣稅款的業(yè)務(wù)”常見(jiàn)于富余票虛開(kāi)中，例如在電子產(chǎn)品、服裝、餐飲等行業(yè)中，銷(xiāo)售方所面對(duì)的客戶(hù)往往是終端個(gè)人消費(fèi)者，也即增值稅專(zhuān)用發(fā)票鏈條中的最終負(fù)稅人，增值稅的抵扣鏈條在個(gè)人消費(fèi)者處終止，消費(fèi)者基于含稅價(jià)從銷(xiāo)售方處購(gòu)入貨物或服務(wù)所實(shí)際承擔(dān)的稅負(fù)屬于“依法不能抵扣稅款的業(yè)務(wù)”，銷(xiāo)售方也不得向個(gè)人消費(fèi)者開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。而部分企業(yè)則利用個(gè)人消費(fèi)者不要票的特點(diǎn)，將富余的進(jìn)項(xiàng)稅額開(kāi)具給受票企業(yè)，即“虛構(gòu)交易主體”，將本應(yīng)終止、實(shí)際負(fù)稅的增值稅鏈條通過(guò)虛構(gòu)主體的形式不當(dāng)延長(zhǎng)，受票企業(yè)取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票并抵扣了原本不應(yīng)抵扣的增值稅稅額。

而在本文情境中，自然人散戶(hù)無(wú)法向購(gòu)買(mǎi)方開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的情形不屬于兩高涉稅司法解釋所指的“依法不能抵扣稅款的業(yè)務(wù)”。一方面，自然人散戶(hù)與下游企業(yè)發(fā)生了真實(shí)的購(gòu)銷(xiāo)交易，下游企業(yè)基于含稅價(jià)依法取得了增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣權(quán)益，散戶(hù)應(yīng)當(dāng)向其開(kāi)具發(fā)票，僅是因其主體身份不符合開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的條件而無(wú)法開(kāi)具，憑證的不合法不等于相關(guān)業(yè)務(wù)不得抵扣稅款；另一方面，如上文所述，“依法不能抵扣稅款的業(yè)務(wù)”指向增值稅抵扣鏈條終止的業(yè)務(wù)，而散戶(hù)并非鏈條中的最終負(fù)稅人，例如在煤炭行業(yè)，個(gè)人煤礦主采礦后將煤炭不帶票銷(xiāo)售給貿(mào)易公司或洗煤廠、電廠等下游企業(yè)，中間經(jīng)歷貿(mào)易、生產(chǎn)等多個(gè)增值環(huán)節(jié)，增值稅鏈條應(yīng)在上述環(huán)節(jié)中實(shí)現(xiàn)層層開(kāi)票、環(huán)環(huán)抵扣，個(gè)人煤礦主并非增值稅鏈條最終端的主體。因此，對(duì)于調(diào)整散戶(hù)供貨模式、自貿(mào)易企業(yè)處取得發(fā)票的行為不應(yīng)評(píng)價(jià)為“虛構(gòu)交易主體型虛開(kāi)”。

03

刑事風(fēng)險(xiǎn)防控：結(jié)合在案證據(jù)、法律適用等爭(zhēng)取無(wú)罪或罪輕

實(shí)踐中，還有觀點(diǎn)認(rèn)為，下游生產(chǎn)企業(yè)調(diào)整供貨模式的行為屬于“有貨虛開(kāi)”行為，即兩高涉稅司法解釋所指的“有實(shí)際應(yīng)抵扣業(yè)務(wù)，但開(kāi)具超過(guò)實(shí)際應(yīng)抵扣業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)稅款的增值稅專(zhuān)用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的”，認(rèn)為生產(chǎn)企業(yè)系以不含稅價(jià)格購(gòu)入貨物，而后自貿(mào)易企業(yè)處獲取發(fā)票申報(bào)抵扣，在這種情形下，因生產(chǎn)企業(yè)未實(shí)際承擔(dān)上一環(huán)節(jié)的稅負(fù)，故其不能享有抵扣的權(quán)利，則生產(chǎn)企業(yè)從貿(mào)易企業(yè)處取得發(fā)票本質(zhì)上是以套取國(guó)家增值稅款的方式降低自己的成本，應(yīng)構(gòu)成虛開(kāi)犯罪。前述觀點(diǎn)導(dǎo)致貿(mào)易企業(yè)、下游生產(chǎn)企業(yè)在實(shí)踐中同樣存在極大的虛開(kāi)刑事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。我們認(rèn)為，在面臨虛開(kāi)犯罪的指控中，貿(mào)易企業(yè)、生產(chǎn)企業(yè)可以從以下幾點(diǎn)爭(zhēng)取無(wú)罪或罪輕：

對(duì)于貿(mào)易企業(yè)而言，一是可以結(jié)合行業(yè)實(shí)際情況論述其在該貿(mào)易模式中存在的合理性與合法性，如墊資、承擔(dān)貨損的風(fēng)險(xiǎn)等等；二是可以結(jié)合在案證據(jù)闡述貿(mào)易企業(yè)實(shí)際參與了購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)，同時(shí)論述一站式運(yùn)輸?shù)蓉洐?quán)交割方式的合法性；三是結(jié)合出罪條款，論述在有真實(shí)購(gòu)銷(xiāo)交易存在的情況下，貿(mào)易企業(yè)沒(méi)有騙抵國(guó)家稅款的故意，也未造成稅款被騙損失，對(duì)于存在財(cái)政返還的情形，應(yīng)區(qū)分財(cái)政與稅收，其取得的財(cái)政返還不應(yīng)界定為稅款損失等等。

對(duì)于生產(chǎn)企業(yè)而言，一是可以結(jié)合稅法原理論述其基于真實(shí)的購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù)依法取得了增值稅的抵扣權(quán)利等；二是根據(jù)個(gè)案實(shí)際情況論述確有真實(shí)的貨物交易存在，且所取得的發(fā)票未超過(guò)實(shí)際可抵扣稅額；三是結(jié)合出罪條款，論述企業(yè)沒(méi)有騙抵稅款的目的、未造成國(guó)家稅款被騙損失，不應(yīng)構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，在其實(shí)際支付貨款、取得貨物的情況下，僅僅因散戶(hù)無(wú)法開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票而選擇由貿(mào)易公司開(kāi)具，且發(fā)票上的稅款未超過(guò)實(shí)際應(yīng)抵扣稅款，并不是因不具備抵扣權(quán)而依法不能抵扣，其目的不是為了騙抵國(guó)家稅款而是為了不多繳稅款，亦不會(huì)造成稅款被騙損失，故符合出罪條款之規(guī)定，不應(yīng)以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪定罪量刑。

04

小結(jié)

再生資源、煤炭等行業(yè)普遍存在源頭多為零散個(gè)體的情形，下游生產(chǎn)企業(yè)對(duì)業(yè)務(wù)模式合理合法的調(diào)整并不一定引致虛開(kāi)騙稅的懷疑，在有真實(shí)購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)的情況下，下游生產(chǎn)企業(yè)將原本自散戶(hù)處采購(gòu)的業(yè)務(wù)調(diào)整為與貿(mào)易公司之間的購(gòu)銷(xiāo)交易，取得其開(kāi)具的發(fā)票并進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣與所得稅稅前扣除不會(huì)造成國(guó)家稅款損失，不應(yīng)認(rèn)定為虛開(kāi)。稅法應(yīng)當(dāng)恪守稅收中性原則，不能片面、割裂地看待多樣化的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方式，對(duì)有真實(shí)交易的開(kāi)受票行為應(yīng)當(dāng)審慎判斷。