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債務(wù)豁免,可能構(gòu)成有條件的債務(wù)重組

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實(shí)務(wù)中,企業(yè)重組有多種方式,企業(yè)可能為了提高資產(chǎn)質(zhì)量,出售其非核心、虧損等資產(chǎn),或?yàn)榱吮苊馄飘a(chǎn)清算,以企業(yè)固定資產(chǎn)等非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)。其中,企業(yè)之間針對(duì)往來(lái)賬款進(jìn)行重組的情況時(shí)有發(fā)生,在企業(yè)的重組方案中,可能同時(shí)包含股權(quán)轉(zhuǎn)讓、債務(wù)豁免,以及業(yè)務(wù)合作等內(nèi)容,企業(yè)需要研判業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì),準(zhǔn)確進(jìn)行財(cái)稅處理。

典型案例

A公司位于甲市,為服務(wù)行業(yè)企業(yè)。2021年,A公司為拓寬市場(chǎng),在乙市成立子公司B公司,A公司持有80%的B公司股權(quán),自然人王某(B公司法定代表人)持有20%的B公司股權(quán),注冊(cè)資本為1000萬(wàn)元,資本金已在當(dāng)年實(shí)繳。

B公司在后續(xù)經(jīng)營(yíng)中出現(xiàn)虧損,A公司向其提供借款共計(jì)300萬(wàn)元,雙方財(cái)務(wù)人員在會(huì)計(jì)處理中將借款計(jì)入往來(lái)款項(xiàng)。2024年6月,A公司出于戰(zhàn)略調(diào)整的考量,擬將其持有的B公司股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給王某。

2024年12月,A公司與王某簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同,王某以800萬(wàn)元的價(jià)格受讓A公司持有的B公司股權(quán),成為B公司唯一股東。根據(jù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告,B公司的資產(chǎn)凈值為700萬(wàn)元。同時(shí),A公司與B公司簽訂了一份合作協(xié)議,協(xié)議約定A公司豁免B公司應(yīng)付的300萬(wàn)元債務(wù);B公司繼續(xù)使用A公司的服務(wù)品牌,并按照企業(yè)年收入的12%向A公司支付品牌使用費(fèi),合作期限為10年;B公司若未按期支付品牌使用費(fèi),需向A公司支付原應(yīng)付款項(xiàng)的3倍以作賠償。

A公司在簽署合作協(xié)議后,將300萬(wàn)元款項(xiàng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出—壞賬損失”科目。2024年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí),A公司將上述300萬(wàn)元往來(lái)款項(xiàng)作為資產(chǎn)損失,在企業(yè)所得稅稅前申報(bào)扣除。

業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)

案例中,A公司財(cái)稅處理是否合規(guī)的關(guān)鍵,在于判斷A公司豁免的300萬(wàn)元債務(wù),屬于單純的債務(wù)豁免,還是附有條件的債務(wù)重組。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓前,A公司是B公司的實(shí)際控制方,B公司作為A公司在異地設(shè)立的子公司,雙方系獨(dú)立運(yùn)營(yíng)的母子公司關(guān)系,構(gòu)成民法中規(guī)定的關(guān)聯(lián)關(guān)系。股權(quán)轉(zhuǎn)讓后,A公司在豁免B公司債務(wù)的同時(shí),與B公司約定了后續(xù)合作事項(xiàng),即B公司一方面獲得了債務(wù)豁免收益,一方面又達(dá)成了未來(lái)繼續(xù)運(yùn)營(yíng)A公司品牌等附加事項(xiàng),說(shuō)明B公司已從A公司完全控制的子公司,轉(zhuǎn)變?yōu)锳公司的品牌加盟商。

在民商事法律關(guān)系中,債務(wù)豁免是單方面行為,即債權(quán)人意思表示到達(dá)債務(wù)人時(shí),債務(wù)豁免行為就已經(jīng)發(fā)生,無(wú)需債務(wù)人同意及給付對(duì)價(jià)。上述案例中,A公司與B公司約定,由B公司每年向A公司支付品牌使用費(fèi),該品牌使用費(fèi)可能高于被豁免債務(wù)的本金及利息,也可能低于該本金及利息,雖具有不確定性,但屬于明顯的附加條款。據(jù)此,A公司的債務(wù)豁免行為,實(shí)質(zhì)上是一種以未來(lái)收益清償當(dāng)前債權(quán)的債務(wù)重組交易,而并非單純的債務(wù)豁免。

會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》(財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào))規(guī)定,企業(yè)接受的捐贈(zèng)和債務(wù)豁免,按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的,通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益。企業(yè)接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈(zèng),從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上判斷屬于控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入的,應(yīng)作為權(quán)益性交易,相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積)。

本案中,A公司的債務(wù)豁免行為,實(shí)質(zhì)上是附有條件的債務(wù)重組。同時(shí),B公司雖然發(fā)生虧損,但無(wú)證據(jù)表明其發(fā)生了明顯財(cái)務(wù)困難,故該債務(wù)豁免在形式和實(shí)質(zhì)上不能被確定為資本性投入,B公司應(yīng)當(dāng)將其作為重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。由于重組各方的會(huì)計(jì)處理應(yīng)具備整體統(tǒng)一性,A公司應(yīng)將300萬(wàn)元款項(xiàng)計(jì)入債務(wù)重組損失,而非壞賬損失。

稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

由于A公司實(shí)質(zhì)上開(kāi)展了債務(wù)重組交易,根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號(hào))、《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào))規(guī)定,債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額,確認(rèn)債務(wù)重組損失,企業(yè)應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)壞賬損失屬于債務(wù)重組的,應(yīng)有債務(wù)重組協(xié)議及其債務(wù)人重組收益納稅情況說(shuō)明。

所以,A公司在申報(bào)資產(chǎn)損失時(shí),需要留存必要的備查資料,包括債務(wù)重組協(xié)議、股東會(huì)決議、評(píng)估報(bào)告、B公司重組收益納稅情況說(shuō)明。值得注意的是,如果B公司在會(huì)計(jì)處理中未將債務(wù)重組收益計(jì)入收入并申報(bào)企業(yè)所得稅,則A公司不得將豁免的300萬(wàn)元債務(wù)作為債務(wù)重組損失,A公司若在企業(yè)所得稅稅前申報(bào)扣除,可能面臨納稅調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。

在類似的業(yè)務(wù)處理中,企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確判別關(guān)聯(lián)方往來(lái)款豁免的性質(zhì),并按照相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求及稅收政策規(guī)定處理。在財(cái)稅處理方面,尤其要注意債務(wù)重組雙方的稅務(wù)處理應(yīng)保持一致性,即債務(wù)人和債權(quán)人需就債務(wù)豁免收益或損失,同步相向地進(jìn)行財(cái)稅處理。同時(shí),企業(yè)需注重備查資料的完整性。債務(wù)豁免符合資本性投入時(shí),企業(yè)應(yīng)完成資本變更等工商手續(xù),并留存相應(yīng)資料;在企業(yè)所得稅稅前扣除時(shí),企業(yè)要備齊股東會(huì)決議、債務(wù)重組協(xié)議、評(píng)估報(bào)告、債務(wù)人重組收益納稅情況說(shuō)明等相關(guān)資料。

版權(quán)說(shuō)明

本文來(lái)源:中國(guó)稅務(wù)報(bào),作者: 李智 郭婷婷 薛芬芬, 作者 單位:國(guó)家稅務(wù)總局長(zhǎng)沙市稅務(wù)局第三稽查局、蘭州市七里河區(qū)稅務(wù)局、蘭州市城關(guān)區(qū)稅務(wù)局。關(guān)注【明稅】訂閱更多內(nèi)容。

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