實(shí)務(wù)中，企業(yè)重組有多種方式，企業(yè)可能為了提高資產(chǎn)質(zhì)量，出售其非核心、虧損等資產(chǎn)，或?yàn)榱吮苊馄飘a(chǎn)清算，以企業(yè)固定資產(chǎn)等非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)。其中，企業(yè)之間針對(duì)往來賬款進(jìn)行重組的情況時(shí)有發(fā)生，在企業(yè)的重組方案中，可能同時(shí)包含股權(quán)轉(zhuǎn)讓、債務(wù)豁免，以及業(yè)務(wù)合作等內(nèi)容，企業(yè)需要研判業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，準(zhǔn)確進(jìn)行財(cái)稅處理。

典型案例

A公司位于甲市，為服務(wù)行業(yè)企業(yè)。2021年，A公司為拓寬市場，在乙市成立子公司B公司，A公司持有80%的B公司股權(quán)，自然人王某（B公司法定代表人）持有20%的B公司股權(quán)，注冊資本為1000萬元，資本金已在當(dāng)年實(shí)繳。

B公司在后續(xù)經(jīng)營中出現(xiàn)虧損，A公司向其提供借款共計(jì)300萬元，雙方財(cái)務(wù)人員在會(huì)計(jì)處理中將借款計(jì)入往來款項(xiàng)。2024年6月，A公司出于戰(zhàn)略調(diào)整的考量，擬將其持有的B公司股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給王某。

2024年12月，A公司與王某簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，王某以800萬元的價(jià)格受讓A公司持有的B公司股權(quán)，成為B公司唯一股東。根據(jù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告，B公司的資產(chǎn)凈值為700萬元。同時(shí)，A公司與B公司簽訂了一份合作協(xié)議，協(xié)議約定A公司豁免B公司應(yīng)付的300萬元債務(wù)；B公司繼續(xù)使用A公司的服務(wù)品牌，并按照企業(yè)年收入的12%向A公司支付品牌使用費(fèi)，合作期限為10年；B公司若未按期支付品牌使用費(fèi)，需向A公司支付原應(yīng)付款項(xiàng)的3倍以作賠償。

A公司在簽署合作協(xié)議后，將300萬元款項(xiàng)計(jì)入“營業(yè)外支出—壞賬損失”科目。2024年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，A公司將上述300萬元往來款項(xiàng)作為資產(chǎn)損失，在企業(yè)所得稅稅前申報(bào)扣除。

業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)

案例中，A公司財(cái)稅處理是否合規(guī)的關(guān)鍵，在于判斷A公司豁免的300萬元債務(wù)，屬于單純的債務(wù)豁免，還是附有條件的債務(wù)重組。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓前，A公司是B公司的實(shí)際控制方，B公司作為A公司在異地設(shè)立的子公司，雙方系獨(dú)立運(yùn)營的母子公司關(guān)系，構(gòu)成民法中規(guī)定的關(guān)聯(lián)關(guān)系。股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，A公司在豁免B公司債務(wù)的同時(shí)，與B公司約定了后續(xù)合作事項(xiàng)，即B公司一方面獲得了債務(wù)豁免收益，一方面又達(dá)成了未來繼續(xù)運(yùn)營A公司品牌等附加事項(xiàng)，說明B公司已從A公司完全控制的子公司，轉(zhuǎn)變?yōu)锳公司的品牌加盟商。

在民商事法律關(guān)系中，債務(wù)豁免是單方面行為，即債權(quán)人意思表示到達(dá)債務(wù)人時(shí)，債務(wù)豁免行為就已經(jīng)發(fā)生，無需債務(wù)人同意及給付對(duì)價(jià)。上述案例中，A公司與B公司約定，由B公司每年向A公司支付品牌使用費(fèi)，該品牌使用費(fèi)可能高于被豁免債務(wù)的本金及利息，也可能低于該本金及利息，雖具有不確定性，但屬于明顯的附加條款。據(jù)此，A公司的債務(wù)豁免行為，實(shí)質(zhì)上是一種以未來收益清償當(dāng)前債權(quán)的債務(wù)重組交易，而并非單純的債務(wù)豁免。

會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào)）規(guī)定，企業(yè)接受的捐贈(zèng)和債務(wù)豁免，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的，通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益。企業(yè)接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈(zèng)，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上判斷屬于控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入的，應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）。

本案中，A公司的債務(wù)豁免行為，實(shí)質(zhì)上是附有條件的債務(wù)重組。同時(shí)，B公司雖然發(fā)生虧損，但無證據(jù)表明其發(fā)生了明顯財(cái)務(wù)困難，故該債務(wù)豁免在形式和實(shí)質(zhì)上不能被確定為資本性投入，B公司應(yīng)當(dāng)將其作為重組收益計(jì)入營業(yè)外收入。由于重組各方的會(huì)計(jì)處理應(yīng)具備整體統(tǒng)一性，A公司應(yīng)將300萬元款項(xiàng)計(jì)入債務(wù)重組損失，而非壞賬損失。

稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

由于A公司實(shí)質(zhì)上開展了債務(wù)重組交易，根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）、《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)）規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失，企業(yè)應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)壞賬損失屬于債務(wù)重組的，應(yīng)有債務(wù)重組協(xié)議及其債務(wù)人重組收益納稅情況說明。

所以，A公司在申報(bào)資產(chǎn)損失時(shí)，需要留存必要的備查資料，包括債務(wù)重組協(xié)議、股東會(huì)決議、評(píng)估報(bào)告、B公司重組收益納稅情況說明。值得注意的是，如果B公司在會(huì)計(jì)處理中未將債務(wù)重組收益計(jì)入收入并申報(bào)企業(yè)所得稅，則A公司不得將豁免的300萬元債務(wù)作為債務(wù)重組損失，A公司若在企業(yè)所得稅稅前申報(bào)扣除，可能面臨納稅調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。

在類似的業(yè)務(wù)處理中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確判別關(guān)聯(lián)方往來款豁免的性質(zhì)，并按照相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求及稅收政策規(guī)定處理。在財(cái)稅處理方面，尤其要注意債務(wù)重組雙方的稅務(wù)處理應(yīng)保持一致性，即債務(wù)人和債權(quán)人需就債務(wù)豁免收益或損失，同步相向地進(jìn)行財(cái)稅處理。同時(shí)，企業(yè)需注重備查資料的完整性。債務(wù)豁免符合資本性投入時(shí)，企業(yè)應(yīng)完成資本變更等工商手續(xù)，并留存相應(yīng)資料；在企業(yè)所得稅稅前扣除時(shí)，企業(yè)要備齊股東會(huì)決議、債務(wù)重組協(xié)議、評(píng)估報(bào)告、債務(wù)人重組收益納稅情況說明等相關(guān)資料。

版權(quán)說明

本文來源：中國稅務(wù)報(bào)，作者： 李智 郭婷婷 薛芬芬， 作者 單位：國家稅務(wù)總局長沙市稅務(wù)局第三稽查局、蘭州市七里河區(qū)稅務(wù)局、蘭州市城關(guān)區(qū)稅務(wù)局。關(guān)注【明稅】訂閱更多內(nèi)容。