來源：季豐的會計師驛站

收入相關問題披露錯誤事例匯總

（摘自證監(jiān)會歷年會計監(jiān)管報告）

序號

錯誤類型

具體事例

出處

1

對適用時段法確認收入的條件理解不正確——（1）未能恰當判斷客戶是否能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品

有的上市公司僅依據(jù)銷售合同中與客戶約定根據(jù)安裝進度分階段驗收條款，認定客戶能夠控制履約過程中在建的商品并采用時段法確認收入；有的上市公司僅依據(jù)客戶安排駐廠代表實時監(jiān)控建造進度，認定適用時段法確認收入。上市公司應綜合考慮雙方協(xié)議約定、客戶對在建的商品或服務主導使用和經(jīng)濟利益實現(xiàn)方式等具體情況，判斷客戶是否取得了履約過程中在建的商品或服務控制權(quán)，不能僅因客戶對在建的商品或服務分階段驗收或?qū)崟r監(jiān)控，即認定客戶在履約過程中已取得相關商品或服務控制權(quán)。

2

對適用時段法確認收入的條件理解不正確——（2）未能恰當判斷是否具有合格收款權(quán)①

部分上市公司向客戶提供具有不可替代用途的設計服務，采用里程碑付款方式，同時雙方約定在合同解除的情況下，若履約進度未達到某項里程碑內(nèi)工作進度的 50%，則上市公司收取該里程碑 50%付款額；若履約進度超過某項里程碑內(nèi)工作進度的 50%，則上市公司全額收取該里程碑付款額。上市公司對此判斷其具有合格收款權(quán)，采用時段法確認收入。由于合同約定的付款里程碑和企業(yè)的實際履約進度可能存在差異，上市公司與客戶在合同中約定按照里程碑付款及相應解約補償方式，不一定代表上市公司在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分，收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項。

3

對適用時段法確認收入的條件理解不正確——（2）未能恰當判斷是否具有合格收款權(quán)②

部分上市公司在會計政策中披露其滿足按時段法確認收入的條件，并披露其收款方式為按照產(chǎn)品組裝完畢、安裝驗收完畢和取得最終驗收報告的節(jié)點分別收取合同金額的 30%、40%和 30%。事實上，僅依據(jù)上述分階段收款安排，無法保證上市公司在整個合同期間內(nèi)的任一時點，由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，已收取的款項均能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤，按時段法確認收入的依據(jù)不足。

4

未恰當采用時段法確認收入和成本——（1）未恰當估計履約進度

部分上市公司采用時段法確認收入時，未恰當估計履約進度，導致報告期內(nèi)收入和成本確認不合理。例如，有的上市公司從事土地整理開發(fā)業(yè)務，報告期末以不能合理確定履約進度為由未確認收入，亦未結(jié)轉(zhuǎn)成本；有的上市公司從事土地一級開發(fā)業(yè)務，與客戶約定以季度末為結(jié)算基準日審定前期投入的建設成本，在此基礎上確認履約進度，因?qū)嶋H結(jié)算進度與履約進度存在差異，上市公司在報告期內(nèi)未能恰當確認收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本。上述情形下，上市公司應當結(jié)合具體事實和情況，選擇能夠如實反映履約進度的指標，恰當確認收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本；履約進度確實不能合理確定時，應當按照已經(jīng)發(fā)生且預計能夠得到補償?shù)某杀窘痤~確認收入。

5

未恰當采用時段法確認收入和成本——（2）未恰當確認某一時段內(nèi)履行的履約義務產(chǎn)生的收入

個別上市公司采用投入法計量履約進度，后續(xù)因原材料價格波動等因素，其不斷調(diào)整合同履約進度，連續(xù)大額沖回前期已確認收入。投入法下，若后續(xù)投入成本具有重大不確定性，其履約進度應視為不能合理確定，若已經(jīng)發(fā)生的成本預計能夠得到補償，上市公司可按照已經(jīng)發(fā)生的成本金額確認收入，否則應在投入成本和履約進度能夠合理確定時確認收入。

6

未恰當核算點價模式下的銷售收入（未恰當識別暫定價格銷售安排是否屬于可變對價）——（1）

部分上市公司采用點價模式向客戶出售金屬商品，約定在商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之后，雙方按照該金屬商品在金屬交易所特定時點報價進行點價結(jié)算。上市公司錯誤地將合同定價所掛鉤的金屬商品相關指數(shù)價格變動影響作為可變對價處理，根據(jù)客戶最終提供的點價單確認收入。點價模式下，合同定價所掛鉤的商品相關指數(shù)價格通常不受交易雙方控制，因此相關指數(shù)價格變動導致的價款變化不屬于可變對價，上市公司應將其視為合同對價中嵌入一項衍生金融工具進行會計處理，在客戶取得相關商品控制權(quán)時，以所掛鉤的商品相關指數(shù)價格為基礎計算確認收入；商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移后，按照金融工具準則有關規(guī)定，將指數(shù)價格變動對可收取款項的影響計入公允價值變動損益，而非計入交易對價。

7

未恰當核算點價模式下的銷售收入（未恰當識別暫定價格銷售安排是否屬于可變對價）——（2）

個別上市公司采用點價方式對外銷售礦產(chǎn)類產(chǎn)品，根據(jù)銷售合同約定，公司在向客戶轉(zhuǎn)移商品控制權(quán)后，以該礦產(chǎn)類產(chǎn)品在金屬交易所的某個時點報價為依據(jù)，與客戶進行結(jié)算。對于報告期內(nèi)商品控制權(quán)已轉(zhuǎn)移但尚未確定結(jié)算報價的合同，上市公司未恰當分析合同結(jié)算金額變動的原因，而是在報告期末將商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移后的結(jié)算金額變動，全部作為可變對價，確認為收入。對于此類暫定價格的銷售安排，上市公司應合理分析合同價款變動的原因，如果是由于合同所掛鉤商品價格變動導致的，與雙方履約情況無關，則不屬于可變對價，不應影響收入。

8

未恰當處理銷售返利——（1）額外購買選擇權(quán)

部分上市公司向經(jīng)銷商出售貨物，約定在經(jīng)銷商采購量達到一定標準后以實物形式支付返利。上市公司在交付貨物后一次性全額確認收入，每期期末估計將要支付給經(jīng)銷商的返利，并確認為預計負債。對于上述附有額外購買選擇權(quán)的銷售，由于經(jīng)銷商需符合一定條件才能取得額外購買選擇權(quán)，并且行使該權(quán)利時無需支付價款，通常認為上市公司在銷售商品的同時向經(jīng)銷商提供了一項重大權(quán)利。對此，上市公司應將該額外購買選擇權(quán)作為單項履約義務并分攤交易對價，在經(jīng)銷商未來行使該權(quán)利取得相關商品的控制權(quán)時，或者在該權(quán)利失效時確認為收入；對于計提的尚未交付的實物返利，應確認為合同負債而非預計負債。

9

未恰當處理銷售返利——（2）將返利計入銷售費用或遞延收益

個別上市公司未恰當確認與銷售相關的返利，如錯誤地將銷售返利金額計入銷售費用、將計提的銷售返利余額計入遞延收益等。上市公司應將其給予客戶的返利作為可變對價或附有額外購買選擇權(quán)的銷售進行會計處理，充分考慮相應義務、交易價格最佳估計數(shù)以及交易價格分攤等因素后，恰當確認銷售收入及相應負債。

10

未恰當處理合同履約成本——（1）

部分上市公司提供工程建造服務，在采用時段法確認收入時，合同履約成本相關會計處理不恰當。例如，有的上市公司采用產(chǎn)出法確認履約進度，若合同履約成本賬面價值高于因提供該勞務預期能夠取得的剩余對價減去估計將要發(fā)生的成本之差，則對超出的部分計提減值準備。按照收入準則規(guī)定，如果為履行該履約義務實際發(fā)生的成本超過了按照產(chǎn)出法確定的成本，超出部分作為與過去履約情況相關的支出，不會增加上市公司未來用于履行履約義務的資源，不應將其確認為合同履約成本，而應當在發(fā)生時計入當期損益。有的上市公司采用投入法確認履約進度，期末仍存在大額合同履約成本，未能按照收入準則有關規(guī)定及時將已確認的合同履約成本攤銷計入成本。

11

未恰當處理合同履約成本——（2）

部分上市公司從事工程監(jiān)理業(yè)務，采用時段法確認收入，按照工程實際已完成并經(jīng)業(yè)主方確認的工作量占比估計履約進度。報告期末，上市公司僅以未取得業(yè)主方的確認單據(jù)、不能恰當估計履約進度為由，未確認監(jiān)理服務收入，亦未將合同履約成本結(jié)轉(zhuǎn)至營業(yè)成本。上述情形下，上市公司應在每一資產(chǎn)負債表日對履約進度進行重新估計，結(jié)合具體事實和情況，評估在業(yè)主方未及時或不配合提供確認單據(jù)的情況下，采用該方法計量履約進度是否恰當。

12

未恰當識別履約義務并計量收入

部分上市公司軟件銷售合同中包括后續(xù)免費提供終身升級服務的條款，上市公司認為相關升級服務的期間不確定且后續(xù)不向客戶收費，因此未將升級服務識別為一項履約義務并單獨確認收入，而是錯誤地在軟件控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶時將整個合同交易價格一次性確認收入。對于軟件銷售同時提供升級服務的情況，上市公司應判斷該升級服務是否滿足可明確區(qū)分條件，充分考慮該升級服務是否可以單獨購買、客戶在不升級的情況下是否可以使用軟件等因素。若滿足可明確區(qū)分條件，上市公司應將該升級服務識別為單項履約義務并分攤對應的交易價格，在后續(xù)履行該履約義務的期間確認相關服務收入。

13

對商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點的判斷不正確——（1）

部分上市公司對商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點的判斷不正確。例如，有的上市公司通過內(nèi)部電子交易平臺向經(jīng)銷商預售商品并收款，上市公司收到款項后向經(jīng)銷商開具發(fā)票即確認收入，后續(xù)由上市公司確定終端客戶并直接交付相關商品，在此期間經(jīng)銷商無權(quán)自主決定終端客戶和交易價格。對此，雖然上市公司內(nèi)部電子交易平臺標識了相關商品已轉(zhuǎn)讓給經(jīng)銷商并完成收款，但上市公司仍有權(quán)主導商品最終去向并獲取經(jīng)濟利益，實際并未轉(zhuǎn)移相關商品控制權(quán)，不滿足收入確認條件；相應地，經(jīng)銷商尚未取得相關商品的控制權(quán)，不能作為存貨列報。還有的上市公司通過跨境電商平臺對海外終端消費者銷售商品，承擔商品配送責任及途中商品的毀損風險，僅簡單以無法獲得海外物流簽收時點數(shù)據(jù)為由，錯誤地在商品發(fā)出并交付物流公司時確認收入，未能按照企業(yè)會計準則有關規(guī)定，在客戶取得商品控制權(quán)時恰當確認收入。

14

對商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點的判斷不正確——（2）

個別電商類上市公司發(fā)出商品，在客戶尚未確認收貨、商品風險和報酬尚未轉(zhuǎn)移的情況下，提前確認收入。

15

項目設施建設收入確認不符合相關業(yè)務經(jīng)濟實質(zhì)

部分上市公司與地方政府簽訂了園區(qū)生產(chǎn)項目“代建—租賃—回購”協(xié)議，約定由上市公司主導有關項目設計建設，地方政府負責提供資金支持并作為名義上的產(chǎn)權(quán)人，代建完成后由上市公司以“先租后買”的方式使用項目并最終取得項目所有權(quán)。在項目建設期間，上市公司中標了地方政府下屬代建方分包出的部分建造工程，并錯誤地確認大額項目建造服務收入。相關項目設施是按照上市公司的需求進行設計建設并由上市公司實際使用，上市公司負有確定的回購義務，實質(zhì)上是地方政府為上市公司項目建設提供融資支持，上市公司并未向地方政府轉(zhuǎn)移代建項目的控制權(quán)，不應確認收入。

16

未恰當判斷主要責任人和代理人（總額法和凈額法的區(qū)分）——（1）自建充電樁提供充電服務

部分上市公司通過自建充電樁向客戶提供充電服務，認為其屬于主要責任人，將充電服務全部所得確認為收入，同時將其自電網(wǎng)采購的電力支出確認為成本。對于電力供應類業(yè)務，上市公司應謹慎判斷其在提供充電服務過程中是否取得了相關電力的控制權(quán)，若未取得控制權(quán)，其收取的應付給電網(wǎng)公司的電費部分實質(zhì)上為代收代付性質(zhì)，應當按照凈額確認收入。

17

未恰當判斷主要責任人和代理人（總額法和凈額法的區(qū)分）——（2）向承租人收取水電費

部分上市公司作為物業(yè)出租方向承租人收取租金，同時按照承租人消耗的水、電量及市場單價收取水、電費，并按照總額法確認水、電銷售收入。對于此類業(yè)務，上市公司應判斷其在提供服務過程中是否取得了對水、電的控制權(quán)，若未取得控制權(quán)，其收取的水、電費實質(zhì)上為代收代付性質(zhì)，應當按照凈額確認收入。

18

未恰當判斷主要責任人和代理人（總額法和凈額法的區(qū)分）——（3）其他

部分上市公司將居間或代銷業(yè)務中代委托人收取的款項全額確認為收入；部分從事供應鏈業(yè)務的上市公司，將其代理客戶采購或銷售商品視同自身買賣商品全額核算收入；部分百貨類上市公司既有自營業(yè)務，又有聯(lián)營業(yè)務，但未恰當區(qū)別兩類不同業(yè)務模式、分別制定不同的收入政策，而是統(tǒng)一采用總額法確認銷售收入。

19

質(zhì)量保證會計處理不正確

部分上市公司對質(zhì)量保證會計處理不正確。例如，有的上市公司在銷售合同中同時約定向客戶提供長期質(zhì)量保證，相關保證期限顯著超出法律規(guī)定和同行業(yè)水平，但上市公司未將該質(zhì)量保證或其組成部分單獨識別為一項履約義務，錯誤地在銷售完成時將全部合同對價一次性確認收入。有的上市公司在銷售合同中按照法律規(guī)定對客戶提供質(zhì)量保證，該質(zhì)量保證不構(gòu)成單獨的服務，但上市公司未按照或有事項準則就質(zhì)量保證計提預計負債。

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未恰當合并合同和識別單項履約義務

部分上市公司提供新能源 EPC 服務，服務內(nèi)容涉及設備采購、工程施工等。上市公司未恰當判斷合同中所承諾的設備采購、工程施工等是否構(gòu)成單項履約義務，僅依據(jù)是否單獨簽訂設備采購合同錯誤地對同一類型業(yè)務采取不同的會計處理方法。其中，對于單獨簽訂設備采購合同的，上市公司在將商品運至交貨地點且購買方簽收時確認收入；對于未單獨簽訂設備采購合同的，上市公司將設備采購和工程施工整體作為一項履約義務，并按照履約進度在一段時間內(nèi)確認收入。對此，上市公司應當結(jié)合相關商業(yè)目的、所承諾的商品是否構(gòu)成單項履約義務等，判斷與同一客戶及其關聯(lián)方同時或在相近時間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同是否應合并為一份合同進行會計處理，不應僅依據(jù)單獨還是合并簽訂合同的形式識別履約義務。

21

未恰當識別單項履約義務并判斷主要責任人和代理人

部分上市公司向客戶銷售產(chǎn)品，該產(chǎn)品需要在基礎零件上實施兩道工序。上市公司、供應商及客戶三方約定：最終產(chǎn)品交付方案由三方共同商議，上市公司僅負責第一道工序，客戶指定第二道工序的工藝及供應商；上市公司僅需按照三方商定的交付方案，對第二道工序加工后的最終產(chǎn)品進行驗收并向客戶交付，過程中不改變產(chǎn)品的形態(tài)和使用價值。定價方面，由客戶和供應商確定第二道工序報價，上市公司在此報價基礎上加價一定比例，同時加上第一道工序形成的半成品價格，作為最終產(chǎn)品報價向客戶收取貨款。此外，上市公司分別與供應商和客戶簽訂采購和銷售協(xié)議，如質(zhì)量問題引發(fā)退貨，客戶向上市公司追責，上市公司再進一步區(qū)分其與供應商的責任。上述情況下，上市公司錯誤地將最終交付的產(chǎn)品作為單項履約義務并按總額法確認收入。首先，該合同中的兩道工序，應被識別為兩項履約義務。其次，由于上市公司不能主導第二道工序的具體方案及價格，也不承擔該工序的主要責任，對于第二道工序加工后的產(chǎn)品也未進一步提供重大整合服務，因此上市公司不能對其他供應商提供的第二道工序施加控制，對于第二道工序應按照凈額法確認收入。

22

未恰當對合作建房后低價租回的交易進行會計處理

部分上市公司與客戶簽訂合作建房協(xié)議，約定由上市公司負責廠房建設，完工驗收后，上市公司在協(xié)議期內(nèi)占有并使用廠房，協(xié)議期滿后，上市公司向客戶移交廠房，客戶向上市公司支付廠房建造費用，但需扣除上市公司按照市場價格實際應承擔的房租。上市公司將合作建房支出按實際發(fā)生金額計入其他非流動資產(chǎn)，同時確認利息收入。上述交易的實質(zhì)是上市公司提供建造服務換取新建廠房在協(xié)議期內(nèi)的使用權(quán)，上市公司應按照收入準則有關規(guī)定判斷其為主要責任人還是代理人，并確認建造服務相關收入和成本。

23

未恰當區(qū)分重大融資成分與預期信用損失

個別上市公司給予客戶三年分期付款安排，在商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時，按照合同的名義對價確認收入及應收賬款，并將應收賬款與合同名義對價對應的現(xiàn)金流量按實際利率折現(xiàn)后的差額，確認為預期信用損失。上市公司應合理區(qū)分合同重大融資成分與應收賬款預期信用損失，對于包含重大融資成分的交易，應直接按照現(xiàn)銷價格確認收入；對于預期信用損失，應基于客戶的信用風險，判斷應收的所有合同現(xiàn)金流量與預期收取的所有現(xiàn)金流量之間的差額，并按照實際利率折現(xiàn)后確定。

24

未恰當調(diào)整首次執(zhí)行新收入準則的累積影響數(shù)

個別上市公司本期根據(jù)新收入準則要求對相關交易或事項進行了確認和計量，并在資產(chǎn)負債表年末數(shù)或利潤表中進行了列報，但對于相同交易或事項對本年年初留存收益及財務報表相關項目的影響，未進行恰當調(diào)整。

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存貨抵減債務不當確認存貨銷售收入

個別上市公司作為債務人，將其持有的存貨提供給債權(quán)人，并約定以應收的貨款抵減應付債務款項，上市公司錯誤地按照存貨公允價值確認銷售收入，并將存貨的公允價值與債務賬面價值之間的差額確認債務重組收益。通常情況下，上市公司應將其以存貨抵減債務事項作為債務重組交易進行處理，因債務重組不屬于企業(yè)的日?；顒樱瑢τ谝源尕浨鍍攤鶆辗绞竭M行債務重組的，不適用收入準則，不應按照存貨銷售進行會計處理，而應將所清償債務賬面價值與存貨賬面價值之間的差額計入“其他收益”。

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未恰當確認與銷售商品相關的款項——（1）未恰當確認及列示與履行合同相關款項

部分上市公司對于適用收入準則而收到或應收的款項，未進行恰當確認與列報，如同一合同項下的合同資產(chǎn)與合同負債未按凈額列報、錯誤地抵銷應收賬款與合同負債等。

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未恰當確認與銷售商品相關的款項——（2）未恰當確認預收的款項

部分上市公司未對預收的款項進行恰當區(qū)分與確認：一是未將因銷售商品而預收的款項確認為合同負債，仍作為預收賬款列報；二是個別上市公司主營游戲業(yè)務，對于玩家已充值未消耗的游戲幣金額，錯誤計入遞延收益；三是上市公司開展多項生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務并預先收到款項，未進一步區(qū)分款項性質(zhì)而全部計入合同負債。上市公司應對預收的款項進行恰當區(qū)分，對于適用收入準則而收到的款項，若收到款項時公司已承擔未來需向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務，應將該款項計入合同負債；若收到款項時尚未承擔向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務，通常應先計入預收賬款。對于適用其他準則而預先收到的款項，應當結(jié)合款項性質(zhì)進行分析，通常情況下作為預收賬款列報。

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未恰當確認與銷售商品相關的款項——（3）未恰當列報銷售商品的預收款中包含的增值稅

部分上市公司在首次執(zhí)行新收入準則時未單獨列報預收款中包含的待轉(zhuǎn)銷項稅額，或錯誤地將預收款中待轉(zhuǎn)銷項稅額部分列報于應交稅費。（對于已收或應收貨款中尚未發(fā)生增值稅納稅義務而需于以后期間確認為銷項稅額的增值稅額，應計入“應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”，并在資產(chǎn)負債表中的“其他流動負債”或“其他非流動負債”項目列示。）

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未恰當處理可變對價——（1）未恰當區(qū)分可變對價與信用減值損失

個別上市公司前期按照銷售合同暫定價格確認收入，本期依據(jù)同類產(chǎn)品的審定價，判斷尚未完成審價工作的產(chǎn)品后續(xù)審定價很可能低于暫定價，從而對該產(chǎn)品相關應收賬款按照暫定價與同類產(chǎn)品審定價之間的差價計提信用減值損失。上述情況屬于可變對價情形，公司應在每一資產(chǎn)負債表日重新估計可變對價金額，對于后續(xù)可變對價的變動額應調(diào)整當期收入和應收賬款，而非對應收賬款計提信用減值損失。

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未恰當處理可變對價——（2）未恰當區(qū)分可變對價與信用減值損失

企業(yè)在銷售商品時給予客戶的現(xiàn)金折扣，應當按照新收入準則中關于可變對價的相關規(guī)定進行會計處理。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司仍將現(xiàn)金折扣作為財務費用列示，未能按照準則要求恰當?shù)譁p收入。

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未恰當處理可變對價——（3）未合理確認應付客戶對價

個別上市公司與客戶簽訂合同后，根據(jù)合同約定向客戶支付價款作為開展合同的初始費用，或支付價款用于客戶陳列其商品、進行廣告營銷等，上市公司均將該款項作為應付客戶對價并沖減交易價格。上市公司應依據(jù)合同約定充分分析其向客戶支付對價的目的，若客戶向上市公司提供了一項可明確區(qū)分的商品，且上市公司取得了該商品的控制權(quán)，通常應將其作為購買商品處理，而不應直接抵減交易價格、沖減銷售收入。

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未恰當處理可變對價——（4）未恰當核算附有銷售退回條款的銷售

個別上市公司日常銷售退換貨頻繁，在商品銷售時即全額確認收入，并在收到退貨時根據(jù)退貨金額沖減當期收入。上市公司應充分分析日常銷售頻繁退換貨的原因，結(jié)合相關事實和情況，嚴格按照前述附銷售退回條款的商品銷售相關原則進行會計處理。公司應合理判斷商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時點，在控制權(quán)實際轉(zhuǎn)移時，按照扣除預期后續(xù)發(fā)生銷售退回金額后的對價確認收入，并將預期因銷售退回將退還的金額確認為負債。

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未恰當確認支付給代理人的款項

個別上市公司從事游戲產(chǎn)品推廣業(yè)務，并通過渠道分銷商將游戲產(chǎn)品銷售至游戲用戶。上市公司作為主要責任人，按照已收或應收對價總額確認收入，將支付給渠道分銷商的款項作為合同履約成本并攤銷計入營業(yè)成本。上市公司支付給渠道分銷商的款項，并未增加企業(yè)未來用于履行履約義務的資源，而是屬于為取得合同發(fā)生的增量成本，應將其作為合同取得成本并攤銷計入銷售費用。

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未恰當處理銷售商品過程中與運輸活動相關的支出

對于與履行客戶合同無關的運輸費用，若運輸費用屬于使存貨達到目前場所和狀態(tài)的必要支出，運輸費用應當計入存貨成本，否則應計入當期損益。對于與履行合同相關的運輸活動，發(fā)生在商品的控制轉(zhuǎn)移之前的，不構(gòu)成單項履約義務，相關支出應作為商品銷售成本；發(fā)生在商品的控制轉(zhuǎn)移之后的，構(gòu)成單項履約義務，企業(yè)應當在確認運輸服務收入的同時，將相關支出作為運輸服務成本。個別上市公司未合理辨識運輸活動是否與履行合同相關、與履行合同相關運輸活動是否構(gòu)成單項履約義務，直接全部計入銷售費用或者全部計入商品銷售成本，未按上述規(guī)定區(qū)分確認并列報與商品運輸相關的支出。

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未正確處理質(zhì)量原因?qū)е碌匿N售扣款

企業(yè)已經(jīng)確認銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售退回或折讓的，一般應當在發(fā)生時沖減當期銷售商品收入。銷售退回或折讓屬于資產(chǎn)負債表日后事項的，應當按照資產(chǎn)負債表日后事項的相關規(guī)定進行會計處理。銷售退回，是指企業(yè)售出的商品由于質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將因銷售商品質(zhì)量不合格而導致的銷售扣款確認為營業(yè)外支出，未按照準則的規(guī)定調(diào)減相關期間銷售收入。

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未正確核算從供應商收到的返利

個別上市公司根據(jù)與供應商簽訂的合同，將從供應商取得的按照存貨采購金額一定比例結(jié)算的返利等確認為收入。上述情況下，企業(yè)并未向供應商提供單獨的商品或服務，其從供應商取得的采購返利實質(zhì)為存貨購買價款的調(diào)整，應沖減存貨成本或營業(yè)成本。

37

對合同資產(chǎn)和合同負債的重分類調(diào)整金額不正確

部分上市公司在對首次執(zhí)行日的資產(chǎn)負債表按照新收入準則進行調(diào)整時，直接將原計入存貨的已完工未結(jié)算款和預收賬款的賬面價值分別重分類為合同資產(chǎn)和合同負債，而未將原計入存貨跌價準備的虧損合同產(chǎn)生的預計合同損失重分類為預計負債，亦未將原預收賬款中包含的增值稅予以扣除。

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收入確認時未考慮銷售商品價款收回的可能性

個別上市公司的商品銷售對價中包含來自政府的補貼，該補貼的申報需要滿足一定條件，公司在發(fā)出商品時即確認收入，而未考慮商品銷售價款收回的不確定性。例如，新能源汽車補貼政策要求部分類型新能源汽車累計行駛里程達到規(guī)定公里數(shù)才能取得補貼資金。公司應根據(jù)政府補貼政策，結(jié)合以往賣出車輛的行駛數(shù)據(jù)、買方實際運營能力、信譽狀況以及銷售合同條款中有關車輛所有權(quán)、在買方無法獲取補貼款時對相關價款的追償權(quán)等，判斷商品銷售價款收回的可能性。對于已經(jīng)發(fā)出、但尚未滿足收入確認條件的車輛，應根據(jù)銷售合同中有關車輛所有權(quán)、無法獲得補貼款時對客戶的追償權(quán)等約定，結(jié)合車輛的損耗情況以及買方的還款能力等因素，估計相關存貨的可變現(xiàn)凈值，并相應計提存貨跌價準備。

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未正確區(qū)分應收賬款減值和收入調(diào)整

部分上市公司未區(qū)分原因，簡單將預計無法從客戶收回的全部或部分應收賬款計提壞賬準備。對于無法收回的應收賬款，上市公司應對其原因進行分析。如果是因所銷售的商品或者提供的勞務本身未達到合同要求，或是向客戶提供了折扣等因素，導致客戶無需支付合同款項，應當作為合同對價的調(diào)整，將預計無法收回的款項沖減收入；如果是由于在后續(xù)期間相關情況發(fā)生變化導致前期確認的應收賬款（例如應收政府節(jié)能補貼款）無法收回，應將其視為對商品銷售收入估計的調(diào)整，將預計無法收回的補貼款沖減當期收入；如果是由于客戶的信用風險導致款項很可能無法收回，則應當對該應收賬款進行減值測試，并根據(jù)減值測試的結(jié)果計提壞賬準備。

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錯誤地將置換產(chǎn)能減量指標產(chǎn)生的收益列報為收入

個別上市公司按照“三去一降一補”政策關閉退出部分礦井或其他落后產(chǎn)能，并將減量的產(chǎn)能指標進行公開交易，取得的價款作為當期收入。對于此類交易，上市公司應根據(jù)交易實質(zhì)進行會計處理：如果認為交易實質(zhì)類似于公司轉(zhuǎn)讓其無形資產(chǎn)，相關收益應列報為資產(chǎn)處置收益；如果認為是源于政府的特定政策而從事該置換交易并獲取補貼的，相關收益應列報為其他收益。