武丹/制圖

作者|陳秧秧

責(zé)編|薛應(yīng)軍

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2月27日，中國(guó)人大網(wǎng)發(fā)布《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法（修正草案）》（以下簡(jiǎn)稱《修正草案》），面向社會(huì)公開征求意見。意見反饋截止時(shí)間為2026年3月28日。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是我國(guó)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的重要組成部分。此次《修正草案》進(jìn)一步規(guī)范執(zhí)業(yè)行為、完善監(jiān)管措施、加大責(zé)任追究力度。這是貫徹落實(shí)2019年修訂的《中華人民共和國(guó)證券法》、2024年修正的《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》及相關(guān)司法解釋、強(qiáng)化資本市場(chǎng)“看門人”職責(zé)的重要舉措，是我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)督體系建設(shè)的重要里程碑。《修正草案》立足于新時(shí)代高質(zhì)量發(fā)展要求，針對(duì)行業(yè)突出問題，圍繞加強(qiáng)黨的領(lǐng)導(dǎo)、完善監(jiān)管措施、加大責(zé)任追究力度等方面作出制度安排，旨在以法治方式夯實(shí)行業(yè)健康發(fā)展基石，為高水平市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)提供更堅(jiān)實(shí)的法治保障。

《修正草案》共22條，修正后注冊(cè)會(huì)計(jì)師法將涵蓋總則、考試和注冊(cè)、業(yè)務(wù)范圍和規(guī)則、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、監(jiān)督管理、法律責(zé)任及附則，共8章58條。與2021年公布的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法修訂草案征求意見稿的10章99條相比，本輪修法在內(nèi)容上作了大幅精簡(jiǎn)，較現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師法新增一章及12條。《修正草案》重點(diǎn)回應(yīng)了審計(jì)獨(dú)立性不足、執(zhí)業(yè)質(zhì)量參差不齊及監(jiān)管效能有待提升等行業(yè)痛點(diǎn)，改革方向明確，但在制度銜接、條款細(xì)化、責(zé)任體系構(gòu)建等方面仍有進(jìn)一步完善空間。

推進(jìn)協(xié)同監(jiān)管，細(xì)化準(zhǔn)入管制

《修正草案》新增第六章“監(jiān)督管理”，共七條，明確省級(jí)以上財(cái)政部門依法對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)如實(shí)提供有關(guān)審計(jì)資料和文件,不得拒絕、阻礙或隱瞞。對(duì)于違規(guī)行為,可采取監(jiān)管談話、出具警示函、責(zé)令限期整改等措施；情節(jié)嚴(yán)重的,依法實(shí)施失信懲戒。該修正使注冊(cè)會(huì)計(jì)師法與證券法、會(huì)計(jì)法等保持一致，強(qiáng)化行業(yè)行政監(jiān)管要求，是完善行業(yè)治理的重要一步。但從實(shí)際運(yùn)行角度看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管涉及財(cái)政、金融、國(guó)資、稅務(wù)、市場(chǎng)監(jiān)管等多個(gè)部門，僅靠單一部門難以實(shí)現(xiàn)全面覆蓋與監(jiān)管效能。因此，《修正草案》缺乏對(duì)多部門協(xié)同監(jiān)管的統(tǒng)籌考量，未建立部門分工、信息共享與聯(lián)合執(zhí)法機(jī)制，這可能導(dǎo)致監(jiān)管重疊或監(jiān)管真空，建議參考會(huì)計(jì)法第三十一條增設(shè)規(guī)定，財(cái)政、金融、國(guó)資、稅務(wù)、市場(chǎng)監(jiān)管等部門應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定的職責(zé)，對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作底稿和審計(jì)檔案實(shí)施監(jiān)督檢查，并出具檢查結(jié)論。上述部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)監(jiān)督檢查協(xié)作，有關(guān)監(jiān)督檢查部門已經(jīng)作出的檢查結(jié)論能夠滿足其他監(jiān)督檢查部門履行本部門職責(zé)需要的，其他監(jiān)督檢查部門應(yīng)當(dāng)加以利用，避免重復(fù)檢查，增進(jìn)監(jiān)督協(xié)同。

《修正草案》對(duì)特定領(lǐng)域?qū)徲?jì)準(zhǔn)入作了管制，比如，第四十六條規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事上市公司審計(jì)等金融活動(dòng)審計(jì)服務(wù)，由國(guó)務(wù)院財(cái)政部門會(huì)同國(guó)務(wù)院有關(guān)部門依照法律規(guī)定實(shí)施準(zhǔn)入管理；第二十條新增第二款，禁止有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)以及法律、行政法規(guī)、國(guó)務(wù)院財(cái)政部門規(guī)章規(guī)定不得從事的關(guān)系社會(huì)公共利益的其他特定業(yè)務(wù)。此處有兩點(diǎn)值得商榷：

其一，證券法已將會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)由審批制改為備案制，若《修正草案》未對(duì)“準(zhǔn)入管理”作出清晰界定，實(shí)踐中可能產(chǎn)生與備案制銜接不暢，甚至出現(xiàn)監(jiān)管執(zhí)行口徑不一致的問題。建議在延續(xù)備案制基礎(chǔ)上，探索“備案+強(qiáng)監(jiān)管”模式，對(duì)從事上市公司審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)置更高標(biāo)準(zhǔn)，如執(zhí)業(yè)人員資質(zhì)、風(fēng)險(xiǎn)控制能力、執(zhí)業(yè)年限等，細(xì)化備案條件、備案程序及退出機(jī)制，實(shí)現(xiàn)差異化監(jiān)管。

其二，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的作用不容忽視。2025年7月，財(cái)政部曾公開回應(yīng)并充分肯定有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的作用，認(rèn)為其作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的重要組成部分，是支撐區(qū)域尤其是中西部區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要力量，在服務(wù)中小企業(yè)、非營(yíng)利組織和地方政府方面發(fā)揮了重要作用。截至2024年底，全國(guó)1.1萬(wàn)家會(huì)計(jì)師事務(wù)所中有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所為3562家，占比38%。從法律層面對(duì)數(shù)量如此多的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行準(zhǔn)入限制，值得商榷。建議在嚴(yán)格規(guī)范準(zhǔn)入及執(zhí)業(yè)行為的同時(shí)，適度增加行業(yè)扶持條款，如支持中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)人才儲(chǔ)備，開展數(shù)字化轉(zhuǎn)型，助力其服務(wù)中小企業(yè)，促進(jìn)形成結(jié)構(gòu)合理、層次分明、有序競(jìng)爭(zhēng)的行業(yè)格局。

建議增加民事賠償制度設(shè)計(jì)

《修正草案》在注冊(cè)會(huì)計(jì)師法第七章“法律責(zé)任”部分大幅加大了追責(zé)處罰力度。例如，將違規(guī)出具報(bào)告的罰款上限提高至違法所得的10倍，無(wú)違法所得或違法所得不足50萬(wàn)元的，可并處至500萬(wàn)元上限的罰款。在出具虛假報(bào)告、構(gòu)成犯罪、被依法追究刑事責(zé)任情形下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將被終身禁止從事注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)。加大懲戒力度有助于提高違法成本，督促行業(yè)更好地履行“看門人”職責(zé)，維護(hù)社會(huì)公眾利益，但《修正草案》中的責(zé)任體系仍以行政和刑事懲戒為主，民事賠償機(jī)制未作調(diào)整，尤其未對(duì)近年來備受關(guān)注的資本市場(chǎng)審計(jì)失敗情形下賠償責(zé)任追究和承擔(dān)作出積極回應(yīng)。建議增加民事賠償制度設(shè)計(jì)，明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在違法執(zhí)業(yè)情形下應(yīng)承擔(dān)的賠償責(zé)任形式，合理界定賠償范圍，并探索舉證責(zé)任優(yōu)化安排，形成“行政懲戒、民事賠償、刑事追責(zé)”相銜接的立體化責(zé)任體系和過罰相當(dāng)?shù)淖坟?zé)機(jī)制。

建議《修正草案》結(jié)合現(xiàn)行司法解釋及司法實(shí)踐，在注冊(cè)會(huì)計(jì)法第五十五條增加以下內(nèi)容——

因合理信賴并使用會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的存在虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的審計(jì)報(bào)告造成損失的，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下情形依法承擔(dān)賠償責(zé)任：（一）屬于一般過失的，不承擔(dān)賠償責(zé)任；（二）屬于重大過失的，被審計(jì)單位的財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)一定比例的補(bǔ)充賠償責(zé)任；（三）屬于故意的，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)與被審計(jì)單位承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。但是，會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠證明存在下列情形的，不承擔(dān)賠償責(zé)任：已經(jīng)按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定的程序執(zhí)行審計(jì)，并保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)差錯(cuò)；實(shí)施審計(jì)所必須依賴的金融機(jī)構(gòu)、供應(yīng)商、客戶等相關(guān)單位和個(gè)人提供虛假或不實(shí)的證明文件，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎情況下未能發(fā)現(xiàn)其虛假或者不實(shí)；已對(duì)被審計(jì)單位的舞弊跡象提出警告并在審計(jì)報(bào)告中予以指明。

相關(guān)單位和個(gè)人的配合義務(wù)與法律責(zé)任待明確

《修正草案》在注冊(cè)會(huì)計(jì)師法第十八條對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的委托人、被審計(jì)單位、相關(guān)單位和個(gè)人與會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的責(zé)任邊界作了細(xì)化，新增被審計(jì)單位、相關(guān)單位和個(gè)人提供真實(shí)且完整的會(huì)計(jì)資料和文件的義務(wù)，以及被審計(jì)單位在業(yè)務(wù)現(xiàn)場(chǎng)及設(shè)施查看、提供其他必要協(xié)助的義務(wù)。這是對(duì)近年發(fā)生的惡性財(cái)務(wù)造假案件中實(shí)控人及第三方配合造假行為的及時(shí)回應(yīng)，十分必要。但從具體措辭看，規(guī)定力度略顯不足。當(dāng)被審計(jì)單位、相關(guān)單位和個(gè)人認(rèn)為不需要或不必要時(shí)，是否可不提供會(huì)計(jì)資料和文件、不給予配合？因此，建議該條第一款修改為：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)，有權(quán)查閱被審計(jì)單位以及相關(guān)單位和個(gè)人的會(huì)計(jì)資料和文件，查看被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)現(xiàn)場(chǎng)和設(shè)施，要求委托人或者被審計(jì)單位提供其他必要的協(xié)助?！?/p>

《修正草案》在注冊(cè)會(huì)計(jì)師法第二十一條增加了相關(guān)單位和個(gè)人故意不提供有關(guān)會(huì)計(jì)資料和文件情形下注冊(cè)會(huì)計(jì)師的救濟(jì)措施，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師有權(quán)拒絕出具報(bào)告或出具“非無(wú)保留意見”的報(bào)告（審計(jì)報(bào)告中的審計(jì)意見分為兩大類：“無(wú)保留意見”和“非無(wú)保留意見”。前者指注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)可被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表；后者指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表持“保留”或“不同意”意見，可細(xì)分為保留意見、無(wú)法表示意見、拒絕表示意見），以此充分釋放執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)并實(shí)施自我保護(hù)。然而，相關(guān)單位和個(gè)人不提供、蓄意提供虛假資料時(shí)應(yīng)承擔(dān)哪些后果？《修正草案》并未指明。建議在注冊(cè)會(huì)計(jì)師法第七章法律責(zé)任部分，增加對(duì)相關(guān)單位和個(gè)人違反配合義務(wù)的罰則。即相關(guān)單位和個(gè)人違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法第十八條的規(guī)定，不提供或者提供虛假或不實(shí)的證明文件，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告存在虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的，由財(cái)政部門或者有關(guān)主管部門給予警告，可并處相應(yīng)罰金；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任；由此，造成委托人、被審計(jì)單位及其他利害關(guān)系人損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行法定審計(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序具有重要意義。蓄意提供虛假資料或文件，既妨礙注冊(cè)會(huì)計(jì)師履行法定職責(zé)，又破壞社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，相關(guān)單位和個(gè)人應(yīng)依法承擔(dān)行政、民事及相應(yīng)刑事責(zé)任。唯有如此，才能從根本上對(duì)配合被審計(jì)單位造假的單位和個(gè)人形成法律震懾。

近年來，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)審計(jì)行業(yè)的監(jiān)管框架也持續(xù)完善，未來幾年，我國(guó)或?qū)⒂瓉肀O(jiān)管政策的密集出臺(tái)期，如出臺(tái)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法實(shí)施細(xì)則、特定領(lǐng)域行業(yè)準(zhǔn)入監(jiān)管規(guī)則，修訂審計(jì)侵權(quán)賠償責(zé)任司法解釋、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所等應(yīng)以此次修法為契機(jī)，主動(dòng)轉(zhuǎn)型，在更高水平的規(guī)范發(fā)展中把握新機(jī)遇，只有將合規(guī)要求轉(zhuǎn)化為核心競(jìng)爭(zhēng)力，才能在變革浪潮中立于不敗之地。

（作者單位：華東政法大學(xué)司法會(huì)計(jì)研究中心）