編者按

在網絡司法拍賣、以物抵債等程序中，稅款的承擔往往會引發(fā)諸多爭議。而當視野轉入民事執(zhí)行領域與破產領域，由于稅務局對于稅款的強制執(zhí)行權，以及稅收優(yōu)先規(guī)定，有關于稅款的相關爭議就尤為復雜，在司法實踐中同樣存在諸多爭議。本期，我們就執(zhí)行與破產中涉及稅款的相關問題進行梳理，與讀者分享。

稅務機關不能要求法院對已經查封的財產解除查封，并協助其實現稅收優(yōu)先權

閱讀提示：在上一篇文章《被執(zhí)行人欠繳稅款的，稅務機關能否提起執(zhí)行異議？》中，我們對稅務機關能否以執(zhí)行異議的形式實現稅收優(yōu)先權進行了介紹。那么如果法院已經查封了欠稅人的財產，稅務機關請求解除在先查封以滿足稅收優(yōu)先權的，法院是否應當支持？本期，我們通過一起案例分析上述法律問題。

裁判要旨

稅務機關未證明欠稅人名下無其他財產可供執(zhí)行，要求法院解除在先查封以滿足其稅收優(yōu)先權的，法院不予支持。

案情簡介

一、2017年8月23日，湖北省黃梅縣人民法院（以下簡稱“黃梅法院”）裁定查封或凍結某執(zhí)行案被執(zhí)行人某國公司名下價值2900萬元的財產權益。

二、2017年9月4日，黃梅法院向某農行送達協助執(zhí)行通知，凍結被執(zhí)行人某國公司在該行的存款3100萬元，

三、2017年10月16日，因管轄問題，黃梅法院將該案移送至湖北省黃岡市中級人民法院（以下簡稱“黃岡中院”），后該案進入執(zhí)行程序。

四、2018年4月4日，江西省豐城市國家稅務局（以下簡稱“豐城國稅局”）向某農行發(fā)出凍結存款通知書，凍結某國公司在該行存款帳戶存款577萬元。

五、2018年4月11日，黃岡中院裁定劃撥某國公司在某農行的存款1911萬元。

六、豐城國稅局向黃岡中院提起異議，請求黃岡中院協助稅務部門優(yōu)先執(zhí)行國家稅款。黃岡中院認為豐城國稅局主張其行政強制權優(yōu)先于司法強制執(zhí)行沒有依據。

七、豐城國稅局向湖北省高級人民法院（以下簡稱“湖北高院”）提起復議。湖北高院裁定駁回豐城國稅局復議申請。

裁判要點

本案的爭議焦點問題是，黃岡中院劃撥某國公司存款是否違法。對此，湖北高院認為：

黃岡中院凍結某國公司存款在先，沒有法律規(guī)定稅收強制程序優(yōu)先于其他法律程序。豐城國稅局具有行政強制權，可以選擇某國名下其他財產予以查封處置。豐城國稅局在未向黃岡中院提交某國公司名下無其他財產可供執(zhí)行的前提下，沒有事實基礎和法律依據要求黃岡中院解除在先查封以滿足其稅收優(yōu)先受償權。

此外，由于沒有證據表明相關協助銀行向黃岡中院出具凍結存款結果時反饋該存款存在優(yōu)先權利人，故不適用《人民法院、銀行業(yè)金融機構網絡執(zhí)行查控工作規(guī)范》第12條。

綜上，黃岡中院劃撥某國公司存款不違法。

實務要點總結

北京云亭律師事務所李舒律師團隊辦理和分析過大量本文涉及的法律問題，有豐富的實踐經驗。大量辦案同時還總結辦案經驗出版了《云亭法律實務書系》，本文摘自該書系。該書系的作者全部是北京云亭律師事務所戰(zhàn)斗在第一線的專業(yè)律師，具有深厚理論功底和豐富實踐經驗。該書系的選題和寫作體例，均以實際發(fā)生的案例分析為主，力圖從實踐需要出發(fā)，為實踐中經常遇到的疑難復雜法律問題，尋求最直接的解決方案。

前事不忘，后事之師。現結合法院裁判觀點，針對稅收優(yōu)先權相關問題，總結要點如下，供實務參考。

一、對于法院查封在先的財產，稅務機關不得請求協助執(zhí)行。在司法實踐中，部分法院認為沒有規(guī)定稅收強制程序優(yōu)先于執(zhí)行程序，故稅務機關不能要求法院解除在先查封以滿足稅收的優(yōu)先受償權。更有法院認為，稅務機關并非提起執(zhí)行異議的適格主體，其不能對執(zhí)行行為提出執(zhí)行異議（詳見延伸閱讀2）。

二、司法實踐中，部分法院支持稅務機關協助執(zhí)行的請求。《稅收征收管理法》第四十五條規(guī)定了稅收優(yōu)先于無擔保債權與抵押、質押、留置在后的擔保債權，法院認為應當適用上述規(guī)定，協助稅務機關就稅款優(yōu)先實現（詳見延伸閱讀3，延伸閱讀4）。

三、司法實踐中對于稅款是否強制執(zhí)行，爭議較大，法院應當綜合考慮，妥善處理。在之前的文章中，我們匯總了具有代表性的案例。對比案例可知，不同法院在執(zhí)行債權與稅款征收產生沖突時采取的處理方式存在較大差異。最高人民法院在(2019)最高法執(zhí)復132號中認為，應當在查明執(zhí)行債權與稅款征收產生沖突事實的基礎上，正確理解和適用稅收優(yōu)先的法律規(guī)定，統籌稅收優(yōu)先和執(zhí)行程序中當事人合法權益保護的關系，作出妥善處理。

（我國并不是判例法國家，本文所引述分析的判例也不是指導性案例，對同類案件的審理和裁判中并無約束力。同時，尤其需要注意的是，司法實踐中，每個案例的細節(jié)千差萬別，切不可將本文裁判觀點直接援引。北京云亭律師事務所執(zhí)行業(yè)務部對不同案件裁判文書的梳理和研究，旨在為更多讀者提供不同的研究角度和觀察的視角，并不意味著北京云亭律師事務所執(zhí)行業(yè)務部對本文案例裁判觀點的認同和支持，也不意味著法院在處理類似案件時，對該等裁判規(guī)則必然應當援引或參照。）

相關法律規(guī)定

1、《中華人民共和國民事訴訟法》(2023修正)

第二百三十六條 當事人、利害關系人認為執(zhí)行行為違反法律規(guī)定的，可以向負責執(zhí)行的人民法院提出書面異議。當事人、利害關系人提出書面異議的，人民法院應當自收到書面異議之日起十五日內審查，理由成立的，裁定撤銷或者改正；理由不成立的，裁定駁回。當事人、利害關系人對裁定不服的，可以自裁定送達之日起十日內向上一級人民法院申請復議。

2、《中華人民共和國稅收征收管理法》 (2015修正)

第四十五條　稅務機關征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔保債權，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執(zhí)行。 納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。 稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告。

3、《人民法院、銀行業(yè)金融機構網絡執(zhí)行查控工作規(guī)范》（法〔2015〕321號）

12.有權機關、金融機構或第三人對被執(zhí)行人銀行賬戶中的存款及其他金融資產享有質押權、保證金等優(yōu)先受償權的，金融機構應當將所登記的優(yōu)先受償權信息在查詢結果中載明。執(zhí)行法院可以采取凍結措施，金融機構反饋查詢結果中載明優(yōu)先受償權人的，人民法院應在辦理后五個工作日內，將采取凍結措施的情況通知優(yōu)先受償權人。優(yōu)先受償權人可向執(zhí)行法院主張權利，執(zhí)行法院應當依法審查處理。審查處理期間，執(zhí)行法院不得強制扣劃。

存款或金融資產的優(yōu)先受償權消滅前，其價值不計算在實際凍結總金額內；優(yōu)先受償權消滅后，執(zhí)行法院可以依法采取扣劃、強制變價等執(zhí)行措施。 被執(zhí)行人與案外人開設聯名賬戶等共有賬戶，案外人對賬戶中的存款及其他金融資產享有共有權的，參照前兩款規(guī)定處理。

法院判決

以下為湖北省高級法院在裁判文書中“本院認為”部分對該問題的論述：

本案中，因某國公司逾期未繳納稅款，豐城國稅局遂向某國公司開戶銀行發(fā)出凍結存款通知，但相關存款已被黃岡中院在先凍結，根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十條規(guī)定“從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔保的稅款，由稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，經縣以上稅務局（分局）局長批準，稅務機關可以采取下列強制執(zhí)行措施：（一）書面通知其開戶銀行或者其他金融機構從其存款中扣繳稅款；（二）扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款?！必S城國稅局可選擇某國公司名下其他財產予以查封處置。豐城國稅局在未向黃岡中院提交某國公司名下無其他財產可供執(zhí)行的前提下，要求黃岡中院解除在先查封以滿足其稅收優(yōu)先受償權，因不具有事實基礎和法律依據，黃岡中院裁定予以駁回，并無不當，本院予以維持。同時，豐城國稅局根據最高人民法院和中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會聯合下發(fā)的《人民法院、銀行業(yè)金融機構網絡執(zhí)行查控工作規(guī)范》第12條規(guī)定，主張黃岡中院不得對某國公司存款予以扣劃，因無證據表明相關協助執(zhí)行銀行向黃岡中院出具凍結存款結果時反饋該存款存在優(yōu)先權利人，本案不屬該規(guī)定適用情形，故本院對該復議理由亦不予支持。

案件來源

《江西省豐城市國家稅務局、石某民間借貸糾紛執(zhí)行審查類執(zhí)行裁定書》【湖北省高級人民法院(2018)鄂執(zhí)復128號】

在檢索大量類案的基礎上，云亭律師總結相關裁判規(guī)則如下，供讀者參考：

1、當執(zhí)行債權與稅款征收產生沖突時，需要明確事實基礎，統籌稅收優(yōu)先和執(zhí)行程序中當事人合法權益保護的關系妥善處理。

案例一：《國家開發(fā)銀行、國信（海南）龍沐灣投資控股有限公司企業(yè)借貸糾紛執(zhí)行審查類執(zhí)行裁定書》【最高人民法院(2019)最高法執(zhí)復132號】

最高人民法院認為，本案的爭議焦點是：海南高院依樂東縣稅務局申請將龍沐灣公司所欠稅款劃撥至國家金庫是否正確。根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第五條第三款、第四十五條第一款等相關規(guī)定，稅收具有優(yōu)先性，且人民法院應當支持、協助稅務機關依法執(zhí)行職務。本案中，龍沐灣公司依法應當履行生效法律文書確定的義務，且海南高院已將其銀行存款劃撥至法院執(zhí)行賬戶擬用于履行該義務。同時，龍沐灣公司欠繳相關稅款，樂東縣稅務局申請法院劃撥上述款項以繳納稅款。海南高院以本案執(zhí)行債權與稅款征收產生沖突時應優(yōu)先繳納國家稅款為由，將其中部分款項劃撥至國家金庫樂東縣支庫。海南高院對于本案執(zhí)行債權與稅款征收產生沖突的認定未予明確事實基礎，屬認定案件事實不清。本案應在查明上述事實的基礎上，正確理解和適用稅收優(yōu)先的法律規(guī)定，統籌稅收優(yōu)先和執(zhí)行程序中當事人合法權益保護的關系，作出妥善處理。

2、針對被執(zhí)行人的歷史欠稅，因與執(zhí)行行為無關，稅務機關請求被執(zhí)行人優(yōu)先繳納欠繳稅款而提起執(zhí)行異議的，其主體不適格，法院不應支持。

案例二：《國家稅務總局?？谑卸悇站?、鐘卓標等借款合同糾紛執(zhí)行復議執(zhí)行裁定書》【廣東省高級人民法院(2021)粵執(zhí)復302號】

揭陽中院裁定以物抵債處置被執(zhí)行人錢江公司名下錢江大廈的行為，旨在履行法院強制執(zhí)行的職責，保障申請執(zhí)行人的合法債權得到清償?！吨腥A人民共和國行政強制法》規(guī)定，當事人在期限內不履行義務的，具有行政強制執(zhí)行權的行政機關可依法強制執(zhí)行。?？谑卸悇站直旧砭哂卸愂諒娭茍?zhí)行權，對于拖欠稅款的企業(yè)，?？谑卸悇站滞耆梢孕惺剐姓娭茍?zhí)行權，采取強制措施以履行行政管理的職責。?？谑卸悇站炙Q錢江公司在2015年度尚欠繳稅13562798.48元，該稅款屬于企業(yè)的歷史欠稅，并非因本案執(zhí)行行為而產生的稅費，與本案執(zhí)行行為沒有牽連關系。而執(zhí)行異議是在司法執(zhí)行過程中，為了救濟當事人、利害關系人及案外人的權利，解決執(zhí)行過程中發(fā)生的程序和實體爭議而設置的程序。故揭陽中院異議裁定認為?？谑卸悇站植粚儆诜梢?guī)定的當事人、利害關系人，無權就揭陽中院實施的執(zhí)行行為提出異議，據此駁回?？谑卸悇站值漠愖h申請，所作處理正確，并無不當。

3、當申請執(zhí)行人享有的債權為無擔保普通債權時，應當按照稅收優(yōu)先的規(guī)定，將被執(zhí)行人的存款優(yōu)先用于清繳稅款。

案例三：《申請執(zhí)行人農業(yè)銀行乳山支行與執(zhí)行人乳山市造船有限責任公司、威海萬豐建筑機械（集團）有限公司借款保證合同糾紛案執(zhí)行裁定書》【山東省高級人民法院(2017)魯執(zhí)復80號】

山東省高級人民法院認為，本案爭議的焦點問題是法院凍結的被執(zhí)行人銀行賬戶內的存款是否應當優(yōu)先用于清繳稅款?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第四十五條規(guī)定：“稅務機關征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔保債權，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執(zhí)行。”本案中，被執(zhí)行人萬豐公司所欠稅款的產生時間為2015年1月1日至2016年10月31日，系在法院凍結被執(zhí)行人銀行賬戶之前；而且申請執(zhí)行人農業(yè)銀行乳山支行對被執(zhí)行人享有的債權為無擔保普通債權。因此，本案符合稅收優(yōu)先的規(guī)定，被執(zhí)行人銀行賬戶中的存款應當優(yōu)先用于清繳其所欠稅款。

4、人民法院可以在執(zhí)行程序中按稅務機關的協助請求將被執(zhí)行人所欠的稅款優(yōu)先從執(zhí)行款項中扣劃。

案例四：《中國房地產開發(fā)集團有限公司、廣州市國營華安建筑開發(fā)公司合資、合作開發(fā)房地產合同糾紛執(zhí)行審查類執(zhí)行裁定書》【廣東省高級人民法院(2019)粵執(zhí)復242號】

廣東省高級人民法院認為，本案的焦點問題為廣州中院在執(zhí)行程序中按稅務機關的協助執(zhí)行請求將被執(zhí)行人所欠的稅款優(yōu)先從執(zhí)行款項中扣劃的行為是否合法有據。《中華人民共和國稅收征收管理法》第四條第三款明確規(guī)定，納稅人必須依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定繳納稅款。該法第四十五條第一款規(guī)定，稅務機關征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔保債權，法律另有規(guī)定的除外。該法第五條第三款又規(guī)定：各有關部門和單位應當支持、協助稅務機關依法執(zhí)行職務。依據查明的事實，華安公司于2014年11月30日之前欠的545萬多元稅款一直未及時向稅務機關繳納，其延期繳納稅款的申請也沒有得到相關部門的批準，根據稅法“稅收優(yōu)先于無擔保債權”的規(guī)定，華安公司應當優(yōu)先繳納其所欠的稅費。在本案執(zhí)行中，執(zhí)行法院向稅務機關發(fā)函之目的是為了核實被執(zhí)行人主張欠繳稅費的事實，并非主動要求被執(zhí)行人履行繳稅義務。而稅務機關向執(zhí)行法院發(fā)來協助執(zhí)行通知書，其內容亦非常明確，即請求法院協助執(zhí)行，故并不適用參與分配程序。人民法院在執(zhí)行工作中依據《中華人民共和國稅收征收管理法》的規(guī)定予以協助執(zhí)行并無不當。

本文作者：李舒律師

北京云亭律師事務所創(chuàng)始合伙人 | 資深商事律師

專業(yè)領域：商事訴訟 | 公司合規(guī)與股東間爭議 | 金融與執(zhí)行 | 刑事辯護

*此處北京云亭律師事務所，為作者完成文章時所在工作單位。

本期執(zhí)行主編 黃紹宏律師 北京云亭律師事務所

本期責任編輯 法麗 微信號：17310145421

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作者簡介

李舒律師

北京云亭律所創(chuàng)始合伙人

電話/微信:18501328341

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