作者 | 葉東杭 廣東金橋百信律師事務(wù)所合伙人律師

發(fā)票清單是每個(gè)虛開增值稅專用發(fā)票案都會(huì)出現(xiàn)的證據(jù)，其核心作用在于統(tǒng)計(jì)案涉稅款總額，大多數(shù)情況下，法院都會(huì)依照發(fā)票清單上的總額作為量刑依據(jù)。因此，對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票案的有效辯護(hù)，離不開對(duì)發(fā)票清單的研究和質(zhì)證。

雖然不同案件的清單內(nèi)容會(huì)有所不同，但一般都包含發(fā)票代碼、發(fā)票號(hào)碼、開票時(shí)間、開票金額、稅額、價(jià)稅合計(jì)、交易方納稅人名稱等信息，個(gè)別案件可能還有認(rèn)證周期、發(fā)票狀態(tài)、是否認(rèn)證標(biāo)志等，這些信息往往被用于直接證明待證事實(shí)，因此也是質(zhì)證的重要抓手。

筆者基于經(jīng)辦此類案件的些許經(jīng)驗(yàn)，與大家分享發(fā)票清單的質(zhì)證思路，歡迎各位同行多多批評(píng)交流。

01

核查開票日期

開票日期是首先審查的對(duì)象。實(shí)務(wù)中，個(gè)別企業(yè)設(shè)立的目的便是虛開發(fā)票，這種情況下“審查時(shí)間”便失去了意義，但從嫌疑人個(gè)體角度而言，開票日期的審查仍然重要。 譬如，公司財(cái)務(wù)部副經(jīng)理在2021年6月入職，2023年3月離職，那么早于2021年6月、晚于2023年3月開具的發(fā)票便不應(yīng)當(dāng)納入副經(jīng)理本人的虛開發(fā)票清單，對(duì)應(yīng)的增值稅額也應(yīng)當(dāng)從公司的總稅額中剔除。

02

確認(rèn)購買方（受票方）

如果說“核查開票日期”是限定發(fā)票的時(shí)間范圍，那么確認(rèn)銷售方和購買方，便是明確發(fā)票開具、接收的主體?，F(xiàn)實(shí)中，并非所有虛開案的涉案企業(yè)都是純粹的“皮包公司”，對(duì)所有受票方都虛開發(fā)票，案涉企業(yè)也可能存在真實(shí)的貨物或提供勞務(wù)，因此對(duì)于受票企業(yè)的范圍也要做好厘定。此外， 嫌疑人基于業(yè)務(wù)分配、分工等因素，并不一定需要對(duì)所有案涉企業(yè)的發(fā)票負(fù)責(zé)，尤其是對(duì)基層業(yè)務(wù)員而言，理清責(zé)任范圍對(duì)刑期裁量有著非常大的影響。

03

確認(rèn)發(fā)票狀態(tài)

發(fā)票開具狀態(tài)有哪幾種，市面上的說法不一，比如筆者辦過某虛開案，清單里的發(fā)票狀態(tài)欄有“填開”這一表述。當(dāng)前金稅系統(tǒng)的“發(fā)票狀態(tài)”欄主要有 正常、失控、作廢、紅沖（負(fù)數(shù)）、紅字（正數(shù)） 五種。

正常， 即為發(fā)票開具情況正常并可用于抵扣。

失控， 即為開票方被列入異常，如開票企業(yè)走逃失聯(lián)或置為風(fēng)險(xiǎn)納稅人，那么由其開具的所有種類、所有時(shí)間段的發(fā)票均會(huì)被認(rèn)定為“失控”，即異常憑證，列為“失控”的發(fā)票不得用于抵扣，已經(jīng)抵扣的需由抵扣方作進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出。

作廢， 即開票企業(yè)對(duì)已開具的、存在信息錄入錯(cuò)誤的發(fā)票進(jìn)行作廢，且一般需要在稅款所屬期內(nèi)作出廢除。

紅沖（負(fù)數(shù)）， 即出現(xiàn)銷貨退回、開票有誤、應(yīng)稅服務(wù)中止等情況，且原開具發(fā)票無法作出重開（如稅款所屬期已過）時(shí)所進(jìn)行的操作。

紅字（正數(shù)） ，這個(gè)概念比較少用，一般是指在發(fā)票被部分沖紅后的狀態(tài)，其仍然可以在電子發(fā)票服務(wù)平臺(tái)進(jìn)行抵扣勾選，可勾選抵扣的稅額為原發(fā)票票面稅額與紅沖的發(fā)票稅額的差額部分。

一般來講，作廢票、紅字票不存在虛開的情況，也不會(huì)造成稅款損失，而只有發(fā)票開具狀態(tài)一欄顯示正?；蚴Э貢r(shí)，涉及的發(fā)票才能納入到虛開指控范圍之內(nèi)。

04

確認(rèn)發(fā)票認(rèn)證

發(fā)票認(rèn)證一般針對(duì)的是增值稅電子發(fā)票，只有確認(rèn)發(fā)票認(rèn)證的電子發(fā)票才可以正常使用。如下圖中，在“是否已認(rèn)證”一欄有內(nèi)容的發(fā)票，都是增值稅電子發(fā)票（見最右列）。

需要特別注意的是，無論是否已認(rèn)證，可抵扣稅額一欄均有可能顯示為0，原因在于，若發(fā)票已認(rèn)證，且真實(shí)用于抵扣，那么可抵扣稅額一欄的內(nèi)容自然為0，若發(fā)票未認(rèn)證，便不可抵扣，則不存在可抵扣的稅額，則內(nèi)容也為0。關(guān)于可抵扣稅額一欄內(nèi)容的質(zhì)證，我將會(huì)在下一個(gè)主題“確認(rèn)發(fā)票抵扣與否”討論。

05

確認(rèn)發(fā)票抵扣與否

增值稅是典型的鏈條稅，其特征是“環(huán)環(huán)相扣、層層抵扣”，如果發(fā)票開具方虛開了增值稅專用發(fā)票，且在一定周期內(nèi)未完稅，接受該發(fā)票的受票企業(yè)卻用這張發(fā)票的稅額（進(jìn)項(xiàng)）抵扣了對(duì)外開出的發(fā)票稅額（銷項(xiàng)），便給國家稅款造成了損失。反過來，如果發(fā)票并未做抵扣，該發(fā)票上的稅額（進(jìn)項(xiàng)）未作扣除，則沒有造成國家稅款損失。

現(xiàn)實(shí)中，發(fā)票可抵扣一欄可能會(huì)有五種內(nèi)容，分別是 0、空、全額、非全額和負(fù)數(shù)， 如下表，三個(gè)紅色框自上而下分別對(duì)應(yīng)著全額、空、0，在這種情況下， 應(yīng)當(dāng)剔除可抵扣欄內(nèi)容為空、全額、非全額的發(fā)票。 當(dāng)指控的虛開數(shù)額僅為簡單的表格稅額相加時(shí)，辯護(hù)人應(yīng)當(dāng)提出質(zhì)疑，進(jìn)一步降低涉案稅額認(rèn)定。

0， 即該發(fā)票已經(jīng)抵扣，或該發(fā)票已經(jīng)沖紅。

空，即該發(fā)票是非電子票。

全額，即該發(fā)票未抵扣。

非全額， 即該發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額未完全扣除。根據(jù)《增值稅暫行條例》第四條規(guī)定：“除本條例第十一條規(guī)定外，納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)(以下簡稱銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)),應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額……當(dāng)期銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣時(shí)，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣?！币簿褪钦f，只有公司當(dāng)期銷項(xiàng)稅額小于等于檔期進(jìn)項(xiàng)稅額的時(shí)候，才可以形成留抵稅額結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣，呈現(xiàn)“未完全抵扣”的情形。除進(jìn)項(xiàng)稅額未完全抵扣外，還存在該發(fā)票未被部分沖紅的可能。

負(fù)數(shù)， 即該發(fā)票系沖紅票，且該沖紅票為電子發(fā)票。非電子沖紅發(fā)票在系統(tǒng)中顯示為空。

06

確認(rèn)表格出具單位

在虛開增值稅專用發(fā)票案件中，發(fā)票清單有時(shí)作為稅務(wù)行政處罰文書的附件呈現(xiàn)，有時(shí)也作為證據(jù)由稅務(wù)機(jī)關(guān)向公安機(jī)關(guān)提供。然而，現(xiàn)實(shí)中存在一種情況，案卷中的發(fā)票清單表格沒有備注出具單位，也沒有加蓋稅務(wù)機(jī)關(guān)、公安機(jī)關(guān)的公章，發(fā)票清單前后也未注明提取方式。 在這種情況下，辯護(hù)人應(yīng)當(dāng)果斷對(duì)該證據(jù)的來源和真實(shí)性提出質(zhì)疑。

07

綜合全案

實(shí)踐中，針對(duì)發(fā)票清單的質(zhì)證還需要結(jié)合其他證據(jù)和具體案情進(jìn)行。

比如，發(fā)票清單有時(shí)是作為稅務(wù)機(jī)關(guān)行政文書的附屬內(nèi)容出現(xiàn)，這種情況下，行政文書的末尾一般會(huì)列明虛開金額和稅額作為行政文書的結(jié)論，這兩個(gè)數(shù)額往往系發(fā)票清單中價(jià)稅合計(jì)金額、稅額的合計(jì)數(shù)額。而大多數(shù)案件中，經(jīng)偵會(huì)直接援用行政文書的結(jié)論和發(fā)票清單作為指控虛開增值稅專用發(fā)票罪的結(jié)論和依據(jù)，這種做法其實(shí)有一定風(fēng)險(xiǎn)：虛開增值稅專用發(fā)票具有行政違法和刑事犯罪的雙重標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，只要查明企業(yè)有開具發(fā)票但并未真實(shí)提供貨物與勞務(wù)，即可認(rèn)定為虛開。但對(duì)于司法機(jī)關(guān)而言，要認(rèn)定虛開則更看重是否造成國家稅款損失，因此，如果司法機(jī)關(guān)完全照搬稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政文書和發(fā)票清單，一旦案涉企業(yè)或嫌疑人遞交發(fā)票清單內(nèi)任何一張發(fā)票的完稅證明，甚至是當(dāng)期其他發(fā)票的完稅證明，都會(huì)加重司法機(jī)關(guān)的補(bǔ)充證明義務(wù)，變相實(shí)現(xiàn)了質(zhì)證的效果。

[完]

葉東杭

廣東金橋百信律師事務(wù)所合伙人律師、刑事部副主任，高校法學(xué)院證據(jù)法學(xué)課程校外導(dǎo)師。從業(yè)期間，葉東杭律師主攻信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、經(jīng)濟(jì)犯罪、稅務(wù)犯罪辯護(hù)，每年經(jīng)辦大量刑事案件，擁有豐富的信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、稅務(wù)犯罪辯護(hù)經(jīng)驗(yàn)，曾在經(jīng)辦的多個(gè)案件中取得不起訴（無罪）、無強(qiáng)制措施釋放（無罪）、緩刑、勝訴、二審改判勝訴等成果及偵查階段取保候?qū)?、不批捕取保候?qū)彽碾A段性成果。為更好地實(shí)現(xiàn)刑事辯護(hù)專業(yè)化，為客戶提供更優(yōu)質(zhì)的刑事辯護(hù)服務(wù)，自2023年1月1日起，葉東杭律師只承接、承辦刑事犯罪辯護(hù)業(yè)務(wù)、企業(yè)刑事合規(guī)業(yè)務(wù)。