上篇文章對“合同在涉稅經(jīng)營中的作用”及“合同當事人條款涉稅風險識別及應(yīng)對”進行了解析，本文繼續(xù)對合同其他價款條款涉稅風險識別及應(yīng)對進行解析。

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（二）合同價款條款涉稅風險識別及應(yīng)對

作為合同的主要條款，價款或報酬是一方當事人向?qū)Ψ疆斒氯怂洞鷥r的貨幣支付。因此，在合同中應(yīng)當明確規(guī)定其數(shù)額、計算標準、結(jié)算方式等。同時，價款作為多稅種的計稅依據(jù)，合同價款在數(shù)量、支付方式等方面的約定直接影響到企業(yè)的稅負。

合同價款條款涉及的主要內(nèi)容包括：價款是否含稅，有沒有額外的費用，是否約定付款時間，用承兌匯票支付收不收貼息等。

合同價款之價稅分離

長期以來，作為合同的價款，約定俗成的視為含稅價款。但是，隨著增值稅稅率的調(diào)整，這種情況有了變化。那么，是否需要在合同中約定價稅分離呢？

建議：在合同中，對價款做價稅分離。這樣不但可以減少因為增值稅稅率調(diào)整導致的爭議，還可以少繳印花稅。

合同中是否存在價外費用的約定

在合同中，如果涉及除價款外的其他款項收付，要區(qū)分情況，分別對待，規(guī)避稅收風險。比如：合同中存在替第三方（如政府部門，并且政府部門是開具票據(jù)給購貨方）代收款項，應(yīng)單獨約定，不要包括在合同價款中，否則的話，可能會被認定為價外費用一并繳納增值稅。

那么，哪些費用屬于價外費用呢？根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第十二條的規(guī)定，價外費用，包括價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費以及其他各種性質(zhì)的價外收費。

因此，在合同中除價款外，如果還涉及其他款項的收付，需要判斷款項的具體性質(zhì)，根據(jù)性質(zhì)的不同，分別進行相應(yīng)的稅務(wù)處理。

合同價款是否包含包裝物押金

關(guān)于收取押金的涉稅處理，主要涉及增值稅，具體如下：

根據(jù)國稅發(fā)〔1993〕154號的規(guī)定，納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨記帳核算的，不并入銷售額征稅。但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應(yīng)按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅。

根據(jù)上述規(guī)定，對于收取押金的，要在合同中單獨列示，不要和價款混在一起。如果單獨列示且單獨記帳核算的，不需要繳納增值稅。但是，如果逾期未收回包裝物不再退還的押金，就需要繳納增值稅了，而且是按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅，即按價外費用處理，并不是按銷售包裝物處理。

那么，營改增以后，針對提供服務(wù)收取的押金如何處理呢？有地方稅局進行過答復，如下圖：

上述地方稅局的答復僅供參考，類似業(yè)務(wù)可以咨詢當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)。

另外，針對包裝物押金的增值稅處理，還有兩個例外規(guī)定，具體如下：

（1）根據(jù)國稅發(fā)〔1995〕192號的規(guī)定，從1995年6月1日起，對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應(yīng)并入當期銷售額征稅。

根據(jù)上述規(guī)定，銷售啤酒、黃酒同時收取的包裝物押金，可以參照前述154號文件的規(guī)定進行處理；如果是其他酒類產(chǎn)品，對于包裝物押金來說，收款即繳稅，不考慮任何條件。

（2）根據(jù)國稅函〔2004〕827號的規(guī)定，納稅人為銷售貨物出租出借包裝物而收取的押金，無論包裝物周轉(zhuǎn)使用期限長短，超過一年（含一年）以上仍不退還的均并入銷售額征稅。

根據(jù)上述規(guī)定，對于包裝物的押金規(guī)定了“一年”的不征稅期限，如果超過一年且不退還，需要按規(guī)定繳稅。實際上，該規(guī)定參照了國稅函發(fā)〔1995〕288號的相關(guān)規(guī)定：包裝物押金征稅規(guī)定中“逾期”以1年為期限，對收取1年以上的押金，無論是否退還均并入銷售額征稅。

但是，這里有個問題，如果包裝物押金因超過1年未退被征收了增值稅，后續(xù)押金又退還了，原先征收的增值稅是否需要退還呢？對這個問題，您怎么看？

總結(jié)：如果銷售貨物時附有可以重復使用的包裝物，同時收取包裝物的價款的話，應(yīng)該把收取的包裝物的價款約定為押金，且應(yīng)在合同中單獨注明押金條款，不要將包裝物押金和貨物價款混為一體。同時，銷售方記賬時，收取的押金應(yīng)單獨記賬核算，如果時間在一年以內(nèi)的，不計入銷售額征稅。即使包裝物最終沒有回收，或者超過一年沒有歸還，最終收取的押金也需要繳稅，但是也形成了延緩納稅，對企業(yè)來說，也是有利的。

合同價款的結(jié)算方式?jīng)Q定了繳稅的時間

所謂的結(jié)算方式，即價款的支付方式，比如：一次付款還是分期付款，先付款還是后付款，按合同進度付款還是完事后一次付款，這個需要根據(jù)合同的具體情況分析確定。

為什么要強調(diào)結(jié)算方式呢？因為不同的結(jié)算方式，涉及的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時間是不同的，甚至還可能影響納稅義務(wù)的金額，因此有必要在合同中予以明確。

現(xiàn)行增值稅規(guī)定，不同結(jié)算方式規(guī)定了不同的納稅義務(wù)發(fā)生時間，具體如下：

（1）增值稅暫行條例實施細則的規(guī)定

比如：采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天。

取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當天。

采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設(shè)備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天。

（2）財稅〔2016〕36號及后續(xù)文件的規(guī)定

納稅人提供租賃服務(wù)采取預收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預收款的當天。

承兌匯票結(jié)算條款的約定

受資金緊張等原因，某些合同中會約定，如果采購方采用承兌匯票支付款項，銷售方會收取一定的承兌貼息或采購方承擔銷售方匯票貼現(xiàn)而產(chǎn)生的貼息。不管采取哪種方式，采購方都會額外承擔一部分費用（貼息），那么，在合同中如何約定，能保證采購方負擔的貼息能夠稅前扣除呢？

基本原則：誰收取貼息，誰給采購方開票。這里，大家要關(guān)注貼息發(fā)票的開票稅率：如果由銷售方開票，則屬于價外費用，銷售方應(yīng)按業(yè)務(wù)適用的稅率開票，如果開具專票，進項稅額可以抵扣；如果由第三方（貼現(xiàn)方）開票，應(yīng)按金融服務(wù)（貸款服務(wù)）開票，采購方即使取得專票，進項稅額也不得抵扣。

PS：因篇幅較長，關(guān)于企業(yè)涉稅經(jīng)營中合同管理的其他內(nèi)容將在下一篇文章中和大家分享，敬請期待！

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