編者按：近日，國家稅務(wù)總局與最高人民法院聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)程序中若干稅費(fèi)征管事項(xiàng)的公告》（2025年第24號(hào)），旨在進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)破產(chǎn)環(huán)節(jié)的稅費(fèi)征管工作，提高執(zhí)法的確定性和統(tǒng)一性?！豆妗穼Χ愘M(fèi)債權(quán)性質(zhì)、新生稅款清償順位等長期爭議問題作出回應(yīng)，體現(xiàn)了司法與行政協(xié)同規(guī)范破產(chǎn)涉稅事項(xiàng)的努力。然而，部分條款在表述上仍存模糊之處，可能引發(fā)實(shí)操中的理解分歧。本文立足條文，結(jié)合司法案例與實(shí)務(wù)場景，對《公告》重點(diǎn)內(nèi)容進(jìn)行逐條梳理與解讀，從破產(chǎn)管理人視角透析相關(guān)涉稅風(fēng)險(xiǎn)，為妥善解決涉稅爭議提出建議。

《公告》第一條概覽：

第一款明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)在破產(chǎn)程序中申報(bào)稅費(fèi)債權(quán)的主要范圍，包括三個(gè)部分，分別是企業(yè)所欠稅款（含教育費(fèi)附加、地方教育附加）、稅款滯納金、罰款、特別納稅調(diào)整利息；社保費(fèi)及其滯納金；稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的，法律責(zé)任和政策依據(jù)明確的非稅收入及其滯納金（違約金）。

第二款對第一款提及的各項(xiàng)稅費(fèi)債權(quán)在申報(bào)類別和債權(quán)性質(zhì)上做了區(qū)分。稅款、社保費(fèi)要單獨(dú)申報(bào)，稅款滯納金、利息按普通債權(quán)申報(bào)，社保費(fèi)滯納金、罰款要按規(guī)定申報(bào)。

第三款明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)取得企業(yè)破產(chǎn)信息和向人民法院提供涉稅信息的兩項(xiàng)職責(zé)，以及明確了人民法院與稅務(wù)機(jī)關(guān)建立企業(yè)破產(chǎn)信息共享機(jī)制的協(xié)作義務(wù)。

要點(diǎn)解讀：

1、稅款滯納金的性質(zhì)維持不變

2025年9月，十四屆全國人大常委會(huì)第十七次會(huì)議對《企業(yè)破產(chǎn)法（修訂草案）》進(jìn)行了審議并公開征求意見，修訂草案第一百六十二條將滯納金等列入“（九）破產(chǎn)申請受理前破產(chǎn)人未支付應(yīng)付款項(xiàng)的滯納金、民事懲罰性賠償金、行政罰款、刑事罰金等具有懲罰性的債權(quán)”，有觀點(diǎn)認(rèn)為這是計(jì)劃將滯納金歸為劣后債權(quán)的表現(xiàn)。

但是，《公告》第一條第二款明確稅款滯納金和利息不屬于劣后債權(quán)，作為普通破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)，維持了稅款滯納金的債權(quán)性質(zhì)，這與目前司法實(shí)踐的主流意見一致。需注意的是，該界定以法院受理破產(chǎn)申請為節(jié)點(diǎn)，不適用于此后新產(chǎn)生的滯納金。

2、教育費(fèi)附加、地方教育附加、社保費(fèi)滯納金的債權(quán)性質(zhì)闡述不清

在過往的一些司法裁判案例中，對于教育費(fèi)附加、地方教育附加的定性是屬于稅收債權(quán)還是普通債權(quán)存在一定的爭議。有的稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為它們屬于稅款，在性質(zhì)上是稅收債權(quán)。但法院往往對稅務(wù)機(jī)關(guān)的這種主張不予支持，例如（2022）吉01民初3135號(hào)。按照《政府非稅收入管理辦法》，政府性基金屬于明顯有別于稅收的非稅收入。根據(jù)財(cái)政部公告的全國政府性基金目錄，教育費(fèi)附加和地方教育附加均屬于政府性基金。基于以上規(guī)定，教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加在性質(zhì)上均屬于非稅收入。既然是非稅收入，就不屬于稅收，在破產(chǎn)程序中就不能定性為稅收債權(quán)，而應(yīng)當(dāng)歸入普通債權(quán)。

但是，《公告》第一條第一款在表述企業(yè)所欠稅款時(shí)包含了教育費(fèi)附加和地方教育附加，第二款又將企業(yè)所欠稅款、社保費(fèi)單獨(dú)類舉并規(guī)定要單獨(dú)申報(bào)，言下之意似乎把教育費(fèi)附加、地方教育附加歸類為了具有優(yōu)先性的稅收債權(quán)。實(shí)際上，將教育費(fèi)附加、地方教育附加包含在稅款中的表述早在稅務(wù)總局2019年48號(hào)公告中就有所體現(xiàn)，但此次《公告》與2019年48號(hào)公告的不同之處在于，不僅保留了這種包含關(guān)系的表述，更是把申報(bào)類別做了“單獨(dú)申報(bào)”的區(qū)分，并連同最高法一并制定規(guī)則，就不免令人聯(lián)想最高法是否有意向?qū)⒔逃M(fèi)附加、地方教育附加視同稅收債權(quán)處理。

此外，《公告》第一條第二款還將社保費(fèi)滯納金、罰款并列為一組，也似乎有將社保費(fèi)滯納金從過去的普通債權(quán)降格為劣后債權(quán)的意圖，這與過往司法實(shí)踐觀點(diǎn)可能存在一定偏差。在（2024）冀08民終1490號(hào)案件中，稅務(wù)機(jī)關(guān)主張社保費(fèi)滯納金為優(yōu)先債權(quán)，法院認(rèn)為《企業(yè)破產(chǎn)法》只是將社保費(fèi)界定為優(yōu)先債權(quán)，并沒有將社保費(fèi)的滯納金列入優(yōu)先債權(quán)，參照稅款滯納金的性質(zhì)，應(yīng)當(dāng)將社保費(fèi)滯納金定性為普通債權(quán)。

關(guān)于兩項(xiàng)教育附加、社保費(fèi)滯納金的債權(quán)性質(zhì)界定問題，《公告》第一條規(guī)定并沒有完美地闡述清晰，反而可能會(huì)引發(fā)破產(chǎn)實(shí)踐中的一些爭議，有待于最高法對相關(guān)問題予以明確或通過公布典型案例方式闡述觀點(diǎn)。建議破產(chǎn)企業(yè)及實(shí)務(wù)人士予以關(guān)注，妥善防范風(fēng)險(xiǎn)解決爭議。

3、為管理人解除了非法定的通知義務(wù)

《公告》第一條第三款明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)有及時(shí)獲取法院受理破產(chǎn)申請信息的職責(zé)和主義務(wù)，以及人民法院應(yīng)當(dāng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)建立信息共享機(jī)制的協(xié)作義務(wù)。更為重要的是，在稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取破產(chǎn)信息這個(gè)事項(xiàng)上，《公告》并沒有為管理人附加相關(guān)義務(wù)和職責(zé)，為實(shí)踐中的管理人角色松了綁。

目前，一些地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)和人民法院聯(lián)合發(fā)布的破產(chǎn)涉稅處理文件中，往往會(huì)給管理人附加非法定的通知義務(wù)。例如，2021年四川省《關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)程序涉稅問題處理的意見》（川高法發(fā)〔2021〕4號(hào)）和2020年江蘇省《關(guān)于做好企業(yè)破產(chǎn)處置涉稅事項(xiàng)辦理優(yōu)化營商環(huán)境的實(shí)施意見》（蘇高法〔2020〕224號(hào)）均規(guī)定，管理人應(yīng)當(dāng)自裁定受理破產(chǎn)申請之日起25日內(nèi)通知主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)稅收債權(quán)。但是，按照《企業(yè)破產(chǎn)法》第十四條的規(guī)定，管理人實(shí)際上是沒有這項(xiàng)法定義務(wù)的，只有人民法院才有這項(xiàng)義務(wù)。因此，《公告》的出臺(tái)有利于釋明稅務(wù)機(jī)關(guān)和人民法院的職責(zé)，促進(jìn)各地清理不符合規(guī)范的破產(chǎn)司法文件規(guī)定。

《公告》第二條概覽：第一款規(guī)定了三個(gè)非常重要的規(guī)則，分別是稅收債權(quán)的截止日、加速到期和中止行政強(qiáng)制。第二款規(guī)定了在破產(chǎn)程序中管理人的納稅申報(bào)義務(wù)和辦稅方式。

要點(diǎn)解讀：

1、稅收債權(quán)以法院受理破產(chǎn)申請之日為截止日計(jì)算確定

根據(jù)《公告》第二條第一款的規(guī)定，判斷一項(xiàng)稅收債權(quán)是否屬于破產(chǎn)債權(quán)，關(guān)鍵看納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間以及納稅期限是否處在法院受理破產(chǎn)申請之日之前；對于稅款滯納金的計(jì)算應(yīng)當(dāng)止于受理破產(chǎn)申請日。該規(guī)則與過往司法審判實(shí)踐的相關(guān)處理是一致的，也符合《企業(yè)破產(chǎn)法》的基本規(guī)則。

2、對納稅申報(bào)期加速到期規(guī)則的理解與適用

《公告》第二條的這部分內(nèi)容應(yīng)當(dāng)說是比較復(fù)雜的，理解與適用的難度較大，而且規(guī)則本身還是有一些留白，實(shí)踐中可能還會(huì)有一些爭議。試舉例作如下分析。

以按月申報(bào)繳納的增值稅為例。假如法院受理破產(chǎn)之日是2026年4月10日。那么2026年3月這個(gè)納稅期限整體處在受理日之前，雖然申報(bào)期截止日4月15日還沒到，但是視為到期，3月份增值稅是破產(chǎn)稅收債權(quán)。問題就出在4月份，即4月份的納稅期限跨越了受理日，那么4月份的增值稅還屬于破產(chǎn)債權(quán)嗎？《公告》第二條的原文規(guī)定是“稅費(fèi)已發(fā)生”且“申報(bào)期限未屆滿”，而例子中的4月份增值稅的狀態(tài)是“已發(fā)生”“未發(fā)生完”“申報(bào)期還未開始”，對于這種情況實(shí)踐中就會(huì)產(chǎn)生爭議。

以按季申報(bào)繳納的城鎮(zhèn)土地使用稅為例。假如法院受理破產(chǎn)之日是2026年3月10日?？梢钥吹?，城鎮(zhèn)土地使用稅第一季度的納稅期限還沒屆滿，申報(bào)期限還沒開始，《公告》的規(guī)定就很難對應(yīng)適用。實(shí)務(wù)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)和管理人往往會(huì)協(xié)商確認(rèn)，將2026年1月1日至3月10日調(diào)整為一個(gè)納稅期限申報(bào)和確認(rèn)稅收債權(quán)。

以土地增值稅清算為例。除了上面例子提到的納稅期限跨越截止期的爭議以外，像土增稅這種納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與截止期的先后關(guān)系不確定的情形也容易產(chǎn)生爭議。假如某企業(yè)項(xiàng)目在2026年2月份已經(jīng)達(dá)到可以清算條件，但稅務(wù)機(jī)關(guān)未通知清算，法院于2026年3月1日受理破產(chǎn)申請。對于這種情形，按照稅務(wù)總局的官方解釋，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在法院受理破產(chǎn)申請之后給企業(yè)發(fā)出清算通知，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)進(jìn)行土增稅清算申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以將土增稅清算稅款作為破產(chǎn)稅收債權(quán)申報(bào)。這一解釋口徑在一定程度上突破了可以清算類型的“無通知不發(fā)生清算義務(wù)”基本規(guī)則，應(yīng)當(dāng)作為破產(chǎn)程序中的例外情形予以關(guān)注。

以上幾個(gè)例子反映出《公告》的規(guī)定只考慮了申報(bào)期已經(jīng)開始但沒有屆滿的情形，未能考慮到納稅期限已經(jīng)開始但未屆滿的情形以及納稅條件成就但納稅義務(wù)尚未發(fā)生的情形，需要稅務(wù)總局針對一些具體疑難事項(xiàng)再具體給出執(zhí)行口徑予以明確。對于這些爭議情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)、破產(chǎn)管理人和其他債權(quán)人可以通過協(xié)商一致的方式予以解決，如果無法解決相關(guān)爭議，那么還是要回歸《企業(yè)破產(chǎn)法》與具體稅種具體規(guī)則的層面加以考量。

《公告》第三條概覽：第一款規(guī)定了涉稅違法檢查程序的繼續(xù)執(zhí)行和補(bǔ)充申報(bào)期限。第二款規(guī)定了破產(chǎn)企業(yè)辦理非正常狀態(tài)解除事項(xiàng)。

要點(diǎn)解讀：

《公告》第三條第一款的規(guī)定實(shí)際上是對稅務(wù)機(jī)關(guān)加快對破產(chǎn)企業(yè)未決案件處理處罰并及時(shí)申報(bào)債權(quán)的職責(zé)性規(guī)定條款，約束對象是稅務(wù)機(jī)關(guān)。根據(jù)該款規(guī)定，如果企業(yè)在破產(chǎn)受理之前已經(jīng)被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)了違法行為并啟動(dòng)稅務(wù)稽查檢查但尚未辦結(jié)的，在法院受理破產(chǎn)申請后，稅務(wù)稽查檢查程序可以繼續(xù)進(jìn)行，但稅務(wù)機(jī)關(guān)有義務(wù)在債權(quán)申報(bào)期限屆滿前終結(jié)檢查程序，作出處理處罰決定。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)無法在債權(quán)申報(bào)期限內(nèi)結(jié)案，也應(yīng)當(dāng)趕在債權(quán)人會(huì)議第一次表決破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配、重整和解計(jì)劃方案前辦結(jié)并申報(bào)債權(quán)。此處有兩個(gè)值得關(guān)注和探討的問題。

第一，根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定，債權(quán)人補(bǔ)充債權(quán)申報(bào)的時(shí)間決定了能否參與破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配。按照目前司法實(shí)踐，如果債權(quán)人能夠趕在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配方案提交債權(quán)人會(huì)議討論之前補(bǔ)充申報(bào)債權(quán)，那么就能夠參與這一輪以及后續(xù)的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配?？梢钥吹?，《公告》對于稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)充申報(bào)債權(quán)的時(shí)間節(jié)點(diǎn)是優(yōu)于其他債權(quán)人的，即以債權(quán)人會(huì)議表決財(cái)產(chǎn)分配方案而非討論方案為截止時(shí)間。

第二，稅務(wù)機(jī)關(guān)如果沒有趕在第一輪表決前補(bǔ)充申報(bào)的法律后果是什么，《公告》沒有規(guī)定。按照《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)則，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有趕在第一輪表決前補(bǔ)充申報(bào)，當(dāng)然也就不能參與第一輪破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配，在這種情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)就會(huì)承擔(dān)一定的漏征稅款風(fēng)險(xiǎn)，就可能會(huì)在一定程度上逼迫稅務(wù)機(jī)關(guān)對破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配程序提出異議，從而與其他債權(quán)人產(chǎn)生爭議和矛盾。從這個(gè)角度看，未辦結(jié)的稅務(wù)稽查檢查事項(xiàng)就可能會(huì)拖慢債權(quán)人會(huì)議表決程序，增加破產(chǎn)重整和和解的難度，對于重整投資人而言要尤為關(guān)注此類投資風(fēng)險(xiǎn)和爭議。

《公告》第四條概覽：第一款重申了企業(yè)在破產(chǎn)程序期間稅費(fèi)法定義務(wù)不變。第二款規(guī)定了企業(yè)在破產(chǎn)程序期間新生稅款的債權(quán)定性和發(fā)票管理。

要點(diǎn)解讀：

本條重點(diǎn)是第二款，即將企業(yè)在破產(chǎn)程序中的新生稅費(fèi)按不同情形明確界定為破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)，由破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)隨時(shí)清償。這一規(guī)則在過往的司法審判實(shí)踐中已經(jīng)得到了支持和印證。

但是，實(shí)踐中對于新生稅費(fèi)的滯納金是否也構(gòu)成破產(chǎn)費(fèi)用或共益?zhèn)鶆?wù)還是存有較大的爭議。例如在（2020）湘10民終1585號(hào)案件中，法院僅將破產(chǎn)企業(yè)的新生稅款認(rèn)定為共益?zhèn)鶆?wù)，沒有把新生稅款產(chǎn)生的滯納金界定為共益?zhèn)鶆?wù)，理由是該滯納金并非為全體債權(quán)人利益而產(chǎn)生，只是為稅務(wù)機(jī)關(guān)利益而產(chǎn)生。而在2023年汕尾市《關(guān)于進(jìn)一步解決破產(chǎn)程序中涉稅問題的若干意見（試行）》卻將新生稅費(fèi)的滯納金明確界定為破產(chǎn)費(fèi)用。

從用語來看，第二款只是強(qiáng)調(diào)了“稅費(fèi)”，沒有提及滯納金，這就可能有兩種理解路徑。其一是可以認(rèn)為稅務(wù)總局和最高法沒有把新生稅費(fèi)滯納金界定為破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)。其二是稅務(wù)總局和最高法沒有對新生稅費(fèi)滯納金的定性作出明確的規(guī)范。由于《公告》對這一問題留有空白，未能有效地解決實(shí)務(wù)中的這類爭議問題，尚需要管理人就個(gè)案分析和應(yīng)對。

《公告》第五條概覽：共有兩款，分別涉及納稅信用修復(fù)和稅務(wù)注銷的原則性規(guī)定。

要點(diǎn)解讀：

1、關(guān)于納稅信用修復(fù)?！都{稅繳費(fèi)信用管理辦法》第二十五條規(guī)定，“企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)重整或者和解程序后，該企業(yè)或者其管理人已依法繳納稅費(fèi)款、利息、滯納金、罰款，并糾正相關(guān)納稅繳費(fèi)失信行為的，可以申請按照破產(chǎn)重整企業(yè)適用的修復(fù)標(biāo)準(zhǔn)開展信用修復(fù)?！薄豆妗返谖鍡l第一款明確了破產(chǎn)企業(yè)雖有涉稅債權(quán)無法清償完畢，仍可以申請納稅信用修復(fù)，且后續(xù)的納稅信用評(píng)價(jià)不受之前未清償完畢狀態(tài)的影響，對《辦法》的上列規(guī)定作出了重要的調(diào)整和補(bǔ)充，對破產(chǎn)重整和解企業(yè)是利好。

2、關(guān)于稅務(wù)注銷登記。在破產(chǎn)企業(yè)注銷稅務(wù)登記方面，由于《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定了稅務(wù)注銷登記的前置條件是結(jié)清全部稅款滯納金、罰款，就與《企業(yè)破產(chǎn)法》存在規(guī)則上的矛盾和沖突。早在2019年，稅務(wù)總局就曾發(fā)文明確了《公告》規(guī)定的內(nèi)容，后來在2021年的發(fā)改財(cái)金規(guī)〔2021〕274號(hào)文中再次重申相關(guān)內(nèi)容。此次《公告》第五條第二款的規(guī)定延續(xù)了上述兩份文件的表述和規(guī)定，沒有實(shí)質(zhì)性變化，目的還是為了破產(chǎn)清算企業(yè)松綁，實(shí)現(xiàn)公司與股東責(zé)任分離的基本原則，暢通投資退出。

結(jié)語

稅務(wù)總局與最高法聯(lián)合發(fā)布的破產(chǎn)稅費(fèi)征管公告，是深化跨部門協(xié)作、破解破產(chǎn)涉稅征管難題的重要制度成果。公告立足實(shí)踐需求，在稅費(fèi)債權(quán)申報(bào)、稅收債權(quán)截止日、新生稅費(fèi)清償、納稅信用修復(fù)及稅務(wù)注銷等方面明確規(guī)范，既整合了過往規(guī)定與實(shí)踐，也進(jìn)一步明晰了爭議問題，為企業(yè)有序退出市場提供了指引。同時(shí)，公告仍存在部分規(guī)則留白與爭議點(diǎn)，如教育費(fèi)附加與地方教育附加的債權(quán)性質(zhì)界定模糊、新生稅費(fèi)滯納金歸屬未明確、稅務(wù)稽查補(bǔ)充申報(bào)逾期后果缺失等，這些問題仍可能成為實(shí)務(wù)中的爭議焦點(diǎn)，影響制度落地的整體效果。展望未來，期待兩部門通過完善執(zhí)法口徑、發(fā)布典型案例細(xì)化規(guī)則。對于破產(chǎn)實(shí)務(wù)各方而言，應(yīng)在準(zhǔn)確理解現(xiàn)有規(guī)定的基礎(chǔ)上，密切關(guān)注相關(guān)政策的動(dòng)態(tài)發(fā)展，在依法合規(guī)的框架內(nèi)積極協(xié)商，共同推動(dòng)破產(chǎn)程序效率與公平的實(shí)現(xiàn)。