在轉(zhuǎn)增業(yè)務(wù)的個(gè)人所得稅處理中，還可能存在先股權(quán)收購(gòu)后轉(zhuǎn)增的情況，針對(duì)這種情況，還存在一個(gè)比較特殊的政策，本文對(duì)此進(jìn)行解析，以饗讀者。

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政策依據(jù)

針對(duì)先股權(quán)收購(gòu)后轉(zhuǎn)增的個(gè)人所得稅處理，政策依據(jù)為《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人投資者收購(gòu)企業(yè)股權(quán)后將原盈余積累轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第23號(hào)，以下簡(jiǎn)稱23號(hào)公告）具體規(guī)定如下：

一名或多名個(gè)人投資者以股權(quán)收購(gòu)方式取得被收購(gòu)企業(yè)100%股權(quán)，股權(quán)收購(gòu)前，被收購(gòu)企業(yè)原賬面金額中的“資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)”等盈余積累未轉(zhuǎn)增股本，而在股權(quán)交易時(shí)將其一并計(jì)入股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格并履行了所得稅納稅義務(wù)。股權(quán)收購(gòu)后，企業(yè)將原賬面金額中的盈余積累向個(gè)人投資者（新股東，下同）轉(zhuǎn)增股本，有關(guān)個(gè)人所得稅問題區(qū)分以下情形處理：

（一）新股東以不低于凈資產(chǎn)價(jià)格收購(gòu)股權(quán)的，企業(yè)原盈余積累已全部計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個(gè)人所得稅。

（二）新股東以低于凈資產(chǎn)價(jià)格收購(gòu)股權(quán)的，企業(yè)原盈余積累中，對(duì)于股權(quán)收購(gòu)價(jià)格減去原股本的差額部分已經(jīng)計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個(gè)人所得稅；對(duì)于股權(quán)收購(gòu)價(jià)格低于原所有者權(quán)益的差額部分未計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。

新股東以低于凈資產(chǎn)價(jià)格收購(gòu)企業(yè)股權(quán)后轉(zhuǎn)增股本，應(yīng)按照下列順序進(jìn)行,即：先轉(zhuǎn)增應(yīng)稅的盈余積累部分，然后再轉(zhuǎn)增免稅的盈余積累部分。

政策解析

1.股權(quán)收購(gòu)方

根據(jù)23號(hào)公告的規(guī)定，因?yàn)閷儆趥€(gè)人所得稅的范疇，因此，收購(gòu)方只能是個(gè)人（自然人），人數(shù)不限。

2.股權(quán)收購(gòu)比例

根據(jù)23號(hào)公告的規(guī)定，股權(quán)收購(gòu)比例必須為100%，對(duì)于多個(gè)自然人收購(gòu)的，其內(nèi)部股權(quán)分配比例無(wú)限制，但是，合計(jì)必須達(dá)到100%。比如：張三和李四，擬收購(gòu)甲公司的股權(quán)，收購(gòu)后準(zhǔn)備轉(zhuǎn)增的話，合計(jì)必須收購(gòu)甲公司100%的股權(quán)，哪怕是99%都不行。

3.股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅義務(wù)

股權(quán)收購(gòu)和股權(quán)轉(zhuǎn)讓是相對(duì)的，根據(jù)23號(hào)公告的規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)必須將“資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)”等盈余積累（以下簡(jiǎn)稱盈余積累）并入股權(quán)價(jià)格，允許非全部并入，如果非全部并入，可能會(huì)面臨轉(zhuǎn)讓價(jià)格的調(diào)整。同時(shí)，轉(zhuǎn)讓方必須履行所得稅的納稅義務(wù)：如果轉(zhuǎn)讓方是企業(yè)，需要申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，個(gè)人認(rèn)為預(yù)繳時(shí)就需要申報(bào)；如果轉(zhuǎn)讓方是個(gè)人，需要一次性繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅。

4.收購(gòu)后轉(zhuǎn)增的個(gè)人所得稅處理

股權(quán)收購(gòu)后轉(zhuǎn)增的個(gè)人所得稅處理分為兩種情況，其本意是因?yàn)楣蓹?quán)收購(gòu)時(shí)盈余積累（部分或全部）并入個(gè)人收購(gòu)方的股權(quán)收購(gòu)價(jià)格中，即轉(zhuǎn)讓方已經(jīng)申報(bào)繳納所得稅。因此，為避免重復(fù)征稅，對(duì)新股東取得的已計(jì)入股權(quán)收購(gòu)價(jià)格中的盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，原則上不宜征收個(gè)人所得稅。

實(shí)務(wù)中，需要區(qū)分兩種情況，具體分析如下：

（1）收購(gòu)方以不低于凈資產(chǎn)價(jià)格收購(gòu)股權(quán)

這種情況下，盈余積累已經(jīng)全部并入股權(quán)收購(gòu)價(jià)格，相當(dāng)于轉(zhuǎn)讓方就企業(yè)實(shí)現(xiàn)的盈余積累部分已經(jīng)申報(bào)繳納所得稅，此時(shí)，收購(gòu)方取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個(gè)人所得稅。

舉例說(shuō)明：甲公司賬面所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）為5000萬(wàn)元，其中：實(shí)收資本1000萬(wàn)元，盈余積累合計(jì)4000萬(wàn)元。假定張三和李四（收購(gòu)方）向甲公司原股東購(gòu)買該公司100%股權(quán)，股權(quán)收購(gòu)價(jià)6000萬(wàn)元，收購(gòu)方收購(gòu)企業(yè)后，甲公司將盈余積累4000萬(wàn)元向收購(gòu)方轉(zhuǎn)增實(shí)收資本。此時(shí)，因收購(gòu)價(jià)款6000萬(wàn)元大于甲公司凈資產(chǎn)5000萬(wàn)元，盈余積累4000萬(wàn)元轉(zhuǎn)增時(shí)，收購(gòu)方無(wú)需繳納個(gè)人所得稅。

（2）收購(gòu)方以低于凈資產(chǎn)價(jià)格收購(gòu)股權(quán)

這種情況下，肯定只有部分盈余積累并入收購(gòu)價(jià)格，相當(dāng)于折價(jià)收購(gòu)，未并入收購(gòu)價(jià)格的盈余積累部分轉(zhuǎn)增時(shí)，需要繳納個(gè)人所得稅，已經(jīng)并入部分轉(zhuǎn)增，無(wú)需繳納個(gè)人所得稅。

舉例說(shuō)明：甲公司賬面所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）為5000萬(wàn)元，其中：實(shí)收資本1000萬(wàn)元，盈余積累合計(jì)4000萬(wàn)元。假定張三和李四（收購(gòu)方）向甲公司原股東購(gòu)買該公司100%股權(quán)，股權(quán)收購(gòu)價(jià)4000萬(wàn)元，收購(gòu)方收購(gòu)企業(yè)后，甲公司將盈余積累4000萬(wàn)元向收購(gòu)方轉(zhuǎn)增實(shí)收資本。

此時(shí)，因收購(gòu)價(jià)款4000萬(wàn)元小于甲公司凈資產(chǎn)5000萬(wàn)元，相當(dāng)于收購(gòu)方以3000萬(wàn)元購(gòu)買了原股東4000萬(wàn)元的盈余積累，即：4000萬(wàn)元盈余積累中，有3000萬(wàn)元并入股權(quán)交易價(jià)格，剩余1000萬(wàn)元未并入股權(quán)交易價(jià)格。因此，甲公司向收購(gòu)方轉(zhuǎn)增實(shí)收資本時(shí)，其中所轉(zhuǎn)增的3000萬(wàn)元不征收個(gè)人所得稅，所轉(zhuǎn)增的1000萬(wàn)元應(yīng)按“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。

總結(jié)：根據(jù)23號(hào)公告的規(guī)定，對(duì)于收購(gòu)方花錢購(gòu)買的盈余積累轉(zhuǎn)增資本（股本），相當(dāng)于其計(jì)稅基礎(chǔ)內(nèi)部的科目調(diào)整，不會(huì)導(dǎo)致其計(jì)稅基礎(chǔ)的變化，因此，不需要繳納個(gè)人所得稅；其未支付對(duì)價(jià)部分的盈余積累轉(zhuǎn)增時(shí)，相當(dāng)于收購(gòu)方無(wú)償獲得，需要按規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。

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