合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。根據(jù)會計準則要求，企業(yè)對外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上，或者實質(zhì)上擁有被投資企業(yè)控制權的，應當編制合并財務報表。特殊行業(yè)的企業(yè)不宜合并的，可不予合并，但應當將其財務報表一并報送。實務中，部分上市公司未正確處理內(nèi)部交易，進而對合并財務報表項目產(chǎn)生影響。

案例：合并財務報表未考慮稅會差異

上市公司Z公司為集團母公司，A公司、B公司、C公司、D公司為Z公司全資子公司，E公司為C公司全資子公司。2024年6月，該集團計劃以A公司為平臺引入外部戰(zhàn)略投資者，將與A公司業(yè)務相關聯(lián)的B公司100%股權投入A公司。同時，為優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結構，該集團將D公司100%股權劃轉給C公司。2025年2月，C公司將D公司100%股權劃轉給E公司。

Z公司認為，上述集團內(nèi)部關聯(lián)交易，單戶報表層面即便按公允價值確認股權轉讓所得，在合并財務報表層面會進行抵銷，因此其內(nèi)部交易按長期股權投資成本確定股權轉讓收入，合并利潤表中所得稅費用的當期所得稅和遞延所得稅，均按零核算。

2025年4月，Z公司對外披露合并財務報表，Z公司對B公司的長期股權投資成本與計稅基礎均為1000萬元，B公司公允價值為4000萬元；Z公司對D公司長期股權投資成本與計稅基礎均為1000萬元，D公司公允價值為3000萬元；集團內(nèi)企業(yè)的企業(yè)所得稅稅率均為25%。

忽視稅會差異對合并利潤表的影響

案例中，Z公司的財務處理，沒有考慮到稅會差異對合并利潤表的影響，不僅導致2024年度企業(yè)所得稅申報產(chǎn)生稅務風險，而且存在虛增會計凈利潤的風險。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》規(guī)定，母公司在編制合并財務報表時，必須將合并范圍內(nèi)的所有企業(yè)視作一個統(tǒng)一的會計主體，對母公司與子公司、子公司之間發(fā)生的內(nèi)部交易影響進行抵銷處理，以真實反映企業(yè)集團整體的財務狀況和經(jīng)營成果。

合并利潤表中，所得稅費用是影響凈利潤結果的關鍵因素，計算公式如下：所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅。其中，當期所得稅，指合并范圍內(nèi)各企業(yè)按照稅法規(guī)定計算的當期應繳納的所得稅金額，當期所得稅=應納稅所得額×所得稅稅率。

遞延所得稅反映了以稅法為依據(jù)計算的應納稅所得額，與以會計準則為依據(jù)計算的會計利潤之間存在的暫時性差異。若該暫時性差異增加未來期間的所得稅應稅金額，稱為“應納稅暫時性差異”，此時遞延所得稅為正數(shù)；若該暫時性差異減少未來期間的所得稅應稅金額，則稱為“可抵扣暫時性差異”，此時遞延所得稅為負數(shù)。

也就是說，在會計處理方面，Z公司子公司之間發(fā)生的內(nèi)部交易不產(chǎn)生損益，但企業(yè)在填報合并利潤表時，應注意按照稅法規(guī)定計算應納稅所得額，并將應納稅所得額與會計利潤之間存在的差異，體現(xiàn)在遞延所得稅科目中。

遞延納稅情況影響當期所得額

案例中，Z公司將B公司100%股權投入A公司，為股權投資業(yè)務，根據(jù)會計準則要求，不確認內(nèi)部股轉收益。

企業(yè)所得稅方面，《財政部 國家稅務總局關于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號）規(guī)定，居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應對非貨幣性資產(chǎn)進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎后的余額，計算確認非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得。案例中，A公司需要按公允價值確認所得，符合條件時，可在不超過5年期限內(nèi)，將非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得分期均勻計入相應年度的應納稅所得額。

若A公司不享受分期遞延納稅優(yōu)惠，Z公司在2024年合并利潤表中，需要計算當期所得稅=（B公司股權公允價值－計稅基礎）×所得稅稅率=（4000－1000）×25%=750（萬元），即確認“所得稅費用—當期所得稅”750萬元。

若A公司選擇按照3年分期，Z公司在2024年合并利潤表中，需要確認“所得稅費用—當期所得稅”250萬元，分期到以后2個年度確認的應納稅所得額為應納稅暫時性差異，故需同步計算遞延所得稅=（4000－1000）×25%÷3×2=500（萬元），即確認“所得稅費用—遞延所得稅（正數(shù)）”500萬元，此時所得稅費用合計數(shù)，為當期所得稅+遞延所得稅=250+500=750（萬元）。

股權未滿12個月被劃轉，按公允價值確認所得

案例中，Z公司第一次將D公司股權劃轉給C公司后，未滿12個月再次將D公司股權劃轉給E公司。根據(jù)會計準則規(guī)定，這一內(nèi)部股權劃轉不確認股權轉讓收益。

根據(jù)《國家稅務總局關于資產(chǎn)（股權）劃轉企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號），100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉股權，符合一定條件可以選擇適用特殊性稅務處理，即劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得。同時規(guī)定，股權劃轉若不符合特殊性稅務處理條件，則劃出方需視同銷售處理，按照原劃轉完成時股權的公允價值，計算股權轉讓所得。

由于D公司股權劃轉給C公司后，未滿12個月就發(fā)生第二次股權劃轉，所以D公司股權劃轉給C公司，不符合特殊性稅務處理條件，C公司需要按公允價值確認所得。Z公司在2024年合并利潤表中，需要計算當期所得稅=（D公司股權公允價值－計稅基礎）×所得稅稅率=（3000－1000）×25%=500（萬元），即確認“所得稅費用—當期所得稅”500萬元。

值得注意的是，若有證據(jù)表明Z公司所在集團未來很可能將D公司全部股權，以公允價格3000萬元轉讓給集團外第三方企業(yè)，會形成可抵扣暫時性差異。Z公司需要在2024年合并利潤表中，同步計算遞延所得稅=－（3000－1000）×25%=－500（萬元），即確認“所得稅費用—遞延所得稅（負數(shù)）”－500萬元，此時所得稅費用合計數(shù)為當期所得稅+遞延所得稅=500－500=0（萬元），稅會差異不影響2024年會計凈利潤。

若不存在Z公司所在集團未來轉讓D公司股權的證據(jù)，Z公司在2024年合并利潤表中不確認遞延所得稅（負數(shù)），此時所得稅費用為“所得稅費用—當期所得稅”500萬元，稅會差異會導致2024年會計凈利潤減少500萬元。

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本文來源：中國稅務報，作者：林濤；作者單位：協(xié)合風電投資有限公司。關注【明稅】訂閱更多內(nèi)容。