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作者：王如僧律師

看了上海市虹口區(qū)人民檢察院盛琳檢察官，在《檢察日?qǐng)?bào)》2023年8月29日第7版發(fā)表的《虛假代開增值稅專用發(fā)票的行為認(rèn)定》一文，對(duì)其文章中部分觀點(diǎn)，有點(diǎn)不同看法。

一、案件案情

楊某于2021年1月至2022年8月，以自己及關(guān)系人名義先后成立、收購19家建筑公司，后利用小規(guī)模納稅人稅收優(yōu)惠政策，通過由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票的方式，在沒有真實(shí)業(yè)務(wù)的情況下分別向多家受票單位虛開增值稅專用發(fā)票，并收取高于票面稅額1%至3%的開票費(fèi)。經(jīng)查，楊某共計(jì)虛開增值稅專用發(fā)票180余張，涉及票面稅額100萬余元，價(jià)稅合計(jì)8800余萬元。

二、個(gè)人觀點(diǎn)

第一，適用行政處罰條款，還是構(gòu)成逃稅罪。

盛檢提出：

本案中，受票單位將涉案發(fā)票用于抵扣企業(yè)成本，少繳或不繳企業(yè)所得稅的行為，實(shí)質(zhì)上符合“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)”的逃稅行為，但因逃稅罪的前置行政處罰要求而無法認(rèn)定該罪。

個(gè)人認(rèn)為：

1.根據(jù)罪刑法定原則，納稅人的行為是否構(gòu)成逃稅罪的唯一判斷標(biāo)準(zhǔn)就是刑法第201條第1款，即是否構(gòu)成逃稅罪，就看刑法第201條第1款，不用看該條第4款。

2.刑法第201條第4款只是附條件不予追究納稅人刑事責(zé)任的特殊條款，不予追究刑事責(zé)任不代表不構(gòu)成逃稅罪。也就是說，該款是責(zé)任阻卻事由，不是出罪事由。補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金、接受行政處罰了，還是構(gòu)成逃稅罪，只是不追究刑事責(zé)任而已。

第二，受票方的行為應(yīng)定性為逃稅罪。

盛檢提出：

對(duì)于受票單位而言，若將其申報(bào)抵扣的行為認(rèn)定為目的行為，則其向楊某以高出成本價(jià)購買發(fā)票的行為屬于手段行為，實(shí)質(zhì)而言符合購買增值稅專用發(fā)票行為的認(rèn)定（是否構(gòu)成非法購買增值稅專用發(fā)票罪仍應(yīng)根據(jù)案情本身予以認(rèn)定）。

個(gè)人認(rèn)為：

1.購買發(fā)票是手段行為，逃稅是目的行為，基于牽連關(guān)系，目的行為吸收手段行為，應(yīng)以逃稅罪定性。

2.非法購買增值稅專用發(fā)票罪的法定最高刑是5年有期徒刑，逃稅罪的法定最高刑是7年有期徒刑，擇一重處的話，還是定逃稅罪。

需要指出來的是，擇一重罪處罰，是指以所觸犯的數(shù)個(gè)罪名中，那個(gè)罪名的法定刑較重，就適用那個(gè)罪名，并非那個(gè)罪名判決的宣告刑較重，就適用那個(gè)罪名。

譬如刑法專家林鈺雄教授在《新刑法總則》說到：“罪名之輕重，系以所犯法條規(guī)定之本刑為其標(biāo)準(zhǔn)，如有加減之事由，除屬刑法分則之加重或減輕，因?qū)俜ǘū拘讨?guī)定，應(yīng)以加重或減輕后之法定本刑為比較之準(zhǔn)據(jù)外，若系刑法總則之加重，則屬科刑之范圍，于法定本刑之輕重不生影響，不得于加重或減輕后，始行比較。”

既然“擇一重罪處罰”的“重”是指法定刑較重，不是宣告刑較重，由于逃稅罪的法定較高，不能因?yàn)槭芷狈娇梢赃m用刑法第201條第4款，就拒絕認(rèn)定其行為是逃稅罪。

3.最高人民法院在2024年4號(hào)司法解釋的理解與適用中說到：“實(shí)踐中，逃稅行為往往伴隨著虛開發(fā)票，隱匿、故意銷毀財(cái)務(wù)資料等違法犯罪行為。根據(jù)《刑法》第201條第4款的規(guī)定，對(duì)符合該條款規(guī)定的逃稅行為不予追究刑事責(zé)任，但如果逃稅的手段行為同時(shí)構(gòu)成虛開發(fā)票罪等其他犯罪的，是否追究該手段行為的刑事責(zé)任，對(duì)此有爭議。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，目的行為尚且不被追究刑事責(zé)任，手段行為則更不能被追究刑事責(zé)任；且逃稅行為往往都是通過犯罪手段實(shí)現(xiàn)的，如果對(duì)該手段追究刑事責(zé)任，則可能導(dǎo)致《刑法》第201條第4款規(guī)定被架空。另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，應(yīng)該依法追究手段行為的刑事責(zé)任，理由是：逃稅行為既可以通過違法手段，也可能通過犯罪手段實(shí)施，《刑法》第201條第4款規(guī)定的“不予追究刑事責(zé)任”，僅針對(duì)逃稅犯罪不予追究刑事責(zé)任，而不能由此延伸到對(duì)逃稅的手段犯罪行為也不予追究刑事責(zé)任；對(duì)手段犯罪行為依法定罪處罰，符合對(duì)牽連犯“從一重處”的處罰原理，有利于對(duì)逃稅違法犯罪行為的打擊。該問題有爭議，《解釋》沒有明確，待積累經(jīng)驗(yàn)后再通過適當(dāng)方式明確。我們傾向同意第一種觀點(diǎn)。”也就是說，最高法的觀點(diǎn)也是傾向于定性為逃稅罪。

第三，開票方的行為可以評(píng)價(jià)為幫助他人逃稅。

盛檢提出：

對(duì)于楊某而言，主觀上雖具有幫助他人偷逃稅款的目的，但在無法認(rèn)定受票單位構(gòu)成犯罪的情況下，亦無法單獨(dú)評(píng)價(jià)楊某幫助他人逃稅的行為。

個(gè)人認(rèn)為：

既然受票方的行為是構(gòu)成逃稅罪，那楊某的行為可以評(píng)價(jià)為幫助他人逃稅。

第四，將楊某的行為認(rèn)定為非法出售增值稅專用發(fā)票罪，有待商榷。

盛檢提出：

1.（楊某）已繳納增值稅、危害性低于未繳納增值稅的暴力開票行為人的情況下，認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票罪，既不符合法律規(guī)定，也無疑會(huì)與其他暴力虛開團(tuán)伙在罪行適應(yīng)、量刑均衡等方面產(chǎn)生偏差，但以非法出售增值稅專用發(fā)票罪評(píng)價(jià)楊某行為的實(shí)質(zhì)性危害，既對(duì)其行為的社會(huì)危害性進(jìn)行了刑法評(píng)價(jià)，也能夠充分考慮其行為的危害對(duì)象、危害結(jié)果及行為惡性程度，真正實(shí)現(xiàn)罪責(zé)刑相適應(yīng)的法律效果和社會(huì)效果。

2.上述行為違反了國家對(duì)發(fā)票管理的監(jiān)管，實(shí)質(zhì)侵犯的是國家稅務(wù)發(fā)票的管理秩序，仍具有一定的社會(huì)危害性，應(yīng)以非法出售增值稅專用發(fā)票罪認(rèn)定。

個(gè)人認(rèn)為：

盛檢認(rèn)為由于楊某已經(jīng)繳納增值稅款，認(rèn)定其行為構(gòu)成虛開增值稅需要發(fā)票罪，罪責(zé)刑不相適應(yīng)，量刑不均衡。對(duì)于這點(diǎn)，深表贊同。

但是，將楊某的行為認(rèn)定為非法出售增值稅專用發(fā)票罪就罪責(zé)刑相適應(yīng)，量刑均衡了嗎？個(gè)人覺得未必。

將非法出售增值稅專用發(fā)票罪與虛開增值稅專用發(fā)票罪相比：

1.這兩個(gè)罪名的罰金標(biāo)準(zhǔn)是一樣的。

2.非法出售增值稅專用發(fā)票罪的第一檔是三年以下、拘役或者管制，虛開增值稅專用發(fā)票罪三年以下、拘役。非法出售增值稅專用發(fā)票罪就多了一個(gè)“拘役”。

3.這兩個(gè)罪名的第二檔均是三年以上，十年以下；第三檔均是十年以上，最高無期。

由此可知，這兩個(gè)罪名的量刑幅度沒有太大的區(qū)別，如果將楊某的行為定性為虛開增值稅專用發(fā)票罪罪責(zé)刑不相適應(yīng)，量刑不均衡的話，將其行為定性為非法出售增值稅專用發(fā)票罪，估計(jì)也不會(huì)罪責(zé)刑相適應(yīng)，量刑均衡。

當(dāng)然，如果認(rèn)為不構(gòu)成非法出售增值稅專用發(fā)票罪，阻力也很大。最高法在理解與適用中說到：“虛開增值稅專用發(fā)票，受票方往往以支付“開票費(fèi)” “稅點(diǎn)”等名義，從他人處獲得進(jìn)項(xiàng)票后進(jìn)行抵扣，由此開票方與受票方之間又同時(shí)形成非法出售與非法購買增值稅專用發(fā)票的關(guān)系。……對(duì)于開票方來說，如不能證明其與受票方存在共同故意，其收取“開票費(fèi)”“稅點(diǎn)”后為他人開票的行為，本質(zhì)上是把增值稅專用發(fā)票當(dāng)作商品出售，是非法出售增值稅專用發(fā)票行為，與受票方不能認(rèn)定為共同犯罪，對(duì)其行為定性亦不應(yīng)受制于受票方的行為性質(zhì)。正如販賣毒品的行為人向他人販賣毒品后，其構(gòu)成販賣毒品罪，至于他人購買毒品是用于販賣構(gòu)成販賣毒品罪，還是用于自吸構(gòu)成非法持有毒品罪，對(duì)售毒者的犯罪性質(zhì)沒有影響。因此，對(duì)于開票方，在此情況下按照非法出售增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰，有利于體現(xiàn)對(duì)其從嚴(yán)打擊精神?！?/p>

最高法這段話，在司法實(shí)務(wù)中，堪當(dāng)紅頭文件，威力極大。

罪責(zé)刑相適應(yīng)，量刑均衡是最大的公平。個(gè)人依然覺得可以考慮將楊某的行為定性為逃稅罪。楊某是協(xié)助受票方逃稅，可以認(rèn)定為從犯；受票方是納稅人，但楊某不是納稅人，既然不是納稅人，就無法資格適用刑法第201條第4款，即不能通過接受行政處罰，而免于追究刑事責(zé)任。

如果定逃稅罪，楊某說不定就是從犯，量刑太低，實(shí)在不想定逃稅罪的，就定虛開發(fā)票罪吧。

因?yàn)檫@種情況下，沒有利用到增值稅專用發(fā)票的抵扣功能，只是利用了增值稅專用發(fā)票所具有的一般發(fā)票也具有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)證明功能，這是一種把增值稅專用發(fā)票當(dāng)普通發(fā)票使用的行為，此時(shí)的虛開增值稅專用發(fā)票與虛開普通發(fā)票無實(shí)質(zhì)區(qū)別。??????????