虛開增值稅專用發(fā)票不構(gòu)成虛開專票罪的，也不構(gòu)成虛開發(fā)票罪

何觀舒：虛開增值稅專用發(fā)票罪律師、稅務(wù)犯罪辯護(hù)律師

虛開發(fā)票罪不應(yīng)成為虛開增值稅專用發(fā)票罪的兜底性罪名。

增值稅發(fā)票有增值稅專用發(fā)票和增值稅普通發(fā)票之分，兩者的區(qū)別在于增值稅專用發(fā)票有抵扣稅款的功能。除了這個(gè)抵扣稅款的功能之外，增值稅專用發(fā)票也具有與普通發(fā)票一樣經(jīng)濟(jì)活動(dòng)證明功能。

因此，有觀點(diǎn)認(rèn)為：虛開增值稅專用發(fā)票，沒有利用增值稅專用發(fā)票的抵扣功能，而是利用了增值稅專用發(fā)票所具有的一般發(fā)票的功能，不以騙取國(guó)家稅款為目的，也沒有造成國(guó)家增值稅款損失的，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，但可以虛開發(fā)票罪論處。

例如：安徽省高級(jí)人民法院審理的魏某、褚某逃稅罪一案，該院認(rèn)為：“虛開增值稅專用發(fā)票罪與虛開發(fā)票罪的差別在于，增值稅專用發(fā)票可以抵扣增值稅款，虛開發(fā)票罪中的發(fā)票則沒有此種功能，這是立法為虛開增值稅專用發(fā)票罪配置較虛開發(fā)票罪更為嚴(yán)厲刑罰的重要原因。因此，如果利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款功能實(shí)現(xiàn)逃稅目的，同時(shí)構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪及逃稅罪的，按照牽連犯從一重處罰的原則，一般定虛開增值稅專用發(fā)票罪；如果未利用增值稅專用發(fā)票的抵扣功能，而是利用了增值稅專用發(fā)票所具有的一般發(fā)票也具有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)證明功能，則虛開增值稅專用發(fā)票與虛開普通發(fā)票無實(shí)質(zhì)區(qū)別，從罪責(zé)刑相一致原則考慮，同時(shí)構(gòu)成虛開發(fā)票罪與逃稅罪的，按照牽連犯從一重處罰原則，一般定逃稅罪?！?/p>

南通市崇川區(qū)人民法院審理的龔某某等虛開發(fā)票罪一案，該院認(rèn)為：“本案被告人在沒有真實(shí)交易的情況下虛開增值稅專用發(fā)票，造成國(guó)家消費(fèi)稅損失，危害國(guó)家稅收征管，具有刑事違法性，應(yīng)予追究刑事責(zé)任。虛開發(fā)票罪與虛開增值稅專用發(fā)票罪是一般和特別的關(guān)系，本案中被告人虛開未用于騙取、抵扣稅款的增值稅專用發(fā)票，可以認(rèn)定為虛開發(fā)票罪?！?/p>

也有學(xué)者對(duì)此觀點(diǎn)表示認(rèn)可。例如：

陳興良教授在其撰寫的《虛開增值稅專用發(fā)票罪：性質(zhì)與界定》（載于《政法論壇》2021年第4期）一文中認(rèn)為：“以騙取國(guó)家稅款為目的虛開的增值稅專用發(fā)票已經(jīng)被刑法第205條規(guī)定為犯罪，當(dāng)然不能構(gòu)成虛開發(fā)票罪。然而，不以騙取國(guó)家稅款為目的虛開增值稅專用發(fā)票行為，并沒有被刑法第205條規(guī)定為犯罪，仍然可以涵括在刑法第205條之一的‘虛開其他發(fā)票’的構(gòu)成要件之內(nèi)。對(duì)于不以騙取國(guó)家稅款為目的的虛開雖然不能定虛開增值稅專用發(fā)票罪，完全可以認(rèn)定為虛開發(fā)票罪。”

張明楷教授在其撰寫的《論虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)造》（載于《清華法學(xué)》2024年第4期）一文中認(rèn)為：“如果行為人虛開增值稅專用發(fā)票卻不實(shí)施騙抵行為、沒有騙抵增值稅款故意的，僅成立虛開發(fā)票罪?！?/p>

中央財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院副教授簡(jiǎn)愛在其撰寫的《虛開發(fā)票罪中“逃避稅款目的”的爭(zhēng)議解讀》（載于《中國(guó)應(yīng)用法學(xué)》2024年第4期）一文中認(rèn)為：“當(dāng)行為人虛開增值稅專用發(fā)票不是為了騙取國(guó)家稅款或者抵扣增值稅款的，虛開增值稅普通發(fā)票的，對(duì)開、環(huán)開、變票虛開的，雖不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，但情節(jié)嚴(yán)重的，有可能構(gòu)成虛開發(fā)票罪。也就是說，第205條之一的虛開發(fā)票罪應(yīng)當(dāng)在對(duì)第205條虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪這類特殊發(fā)票犯罪的一般（發(fā)票）性罪名的意義上來理解，二者是包容競(jìng)合關(guān)系，而非并列互斥關(guān)系?！?/p>

但是，筆者認(rèn)為：虛開增值稅專用發(fā)票，不以騙取稅款為目的，也沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不虛開增值稅專用發(fā)票罪的，也不構(gòu)成虛開發(fā)票罪。

1.虛開發(fā)票罪的犯罪對(duì)象排除了增值稅專用發(fā)票

《刑法》第二百零五條、第二百零五條之一分別規(guī)定了虛開增值稅專用發(fā)票罪、虛開發(fā)票罪。虛開增值稅專用發(fā)票罪條文的表述為：“虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，……”虛開發(fā)票罪的條文表述為：“虛開本法第二百零五條規(guī)定以外的其他發(fā)票，情節(jié)嚴(yán)重的，……”從上述條文的表述可知：虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪對(duì)象是增值稅專用發(fā)票，而虛開發(fā)票罪的犯罪對(duì)象是除增值稅專用發(fā)票或者用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票以外的發(fā)票。

2.虛開發(fā)票罪的犯罪對(duì)象如包含增值稅專用發(fā)票，則會(huì)造成定罪的混亂

根據(jù)涉稅司法解釋的規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票罪是以虛開稅額的多少來定罪量刑的，虛開稅額10萬元以上的，以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處；虛開發(fā)票罪是以虛開發(fā)票的票面額多少來定罪量刑，虛開票面額50萬元以上或者虛開100份以上且票面額30萬元以上的，以虛開發(fā)票罪論處。

假設(shè)甲虛開增值稅專用發(fā)票金額75萬元，稅額9.75萬元（稅率為13%），根據(jù)涉稅司法解釋的規(guī)定，虛開稅額9.75萬元未達(dá)到虛開增值稅專用發(fā)票罪的入罪標(biāo)準(zhǔn)，不構(gòu)成犯罪。

如果虛開增值稅專用發(fā)票的行為可以虛開發(fā)票罪論處，就可能會(huì)出現(xiàn)一個(gè)造成稅款損失的無罪而未造成稅款損失卻有罪的混亂局面。即以騙取稅款為目的，造成了稅款損失的，但因沒有達(dá)到虛開增值稅專用發(fā)票罪的入罪標(biāo)準(zhǔn)，不構(gòu)成犯罪；但不以騙取稅款為目的，也沒有因抵扣造成稅款損失的，卻要以虛開發(fā)票罪追究刑事責(zé)任，甚至要面臨二年以上七年以下有期徒刑的刑罰。

例如：小規(guī)模納稅人虛開增值稅專用發(fā)票，征收率為3%，虛開金額300萬元，其稅額僅為9萬元，并沒有達(dá)到虛開增值稅專用發(fā)票罪的入罪標(biāo)準(zhǔn)，但如果以虛開發(fā)票罪論處，虛開票面額250萬元以上的，就屬于情節(jié)特別嚴(yán)重，處二年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。

因此，不以騙取稅款為目的的虛開增值稅專用發(fā)票的行為，不構(gòu)成虛開發(fā)票罪。

在只要存在虛開增值稅專用發(fā)票行為，就構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的背景下，將虛開增值稅專用發(fā)票的行為，定性為虛開發(fā)票罪，是有利于當(dāng)事人的，這也是一種無奈的妥協(xié)。但是，法院的判決不應(yīng)該是有罪或者有罪，而是在查清案件事實(shí)，準(zhǔn)確定性的基礎(chǔ)上，作出有罪、罪輕罪重或者無罪的裁判。

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何觀舒律師，專注辦理虛開增值稅專用發(fā)票罪、虛開發(fā)票罪、騙取出口退稅罪、逃稅罪、逃避追繳欠稅罪、非法出售（購買）增值稅專用發(fā)票罪等重大疑難涉稅犯罪案件。

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