在走私普通貨物、物品案件的辦理中，稅款計(jì)核是界定罪與非罪、罪輕罪重的核心環(huán)節(jié)，而稅率適用作為稅款計(jì)核的關(guān)鍵要素，直接決定偷逃應(yīng)繳稅額的計(jì)算結(jié)果。筆者曾于23年撰寫(xiě)了《走私普通貨物案件中的稅率適用問(wèn)題》一文，分別從最惠國(guó)稅率、普通稅率、協(xié)定稅率、雙反稅率、對(duì)美加征關(guān)稅等角度探討走私普通貨物案件中的稅率適用問(wèn)題。近期，筆者在辦理相關(guān)案件中，發(fā)現(xiàn)稅率適用中仍然會(huì)有新情況新問(wèn)題的產(chǎn)生，為此，希望結(jié)合近期案例再次談一談走私普通貨物案件中的稅率適用問(wèn)題，厘清司法認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)與實(shí)踐路徑。實(shí)踐總是催生新問(wèn)題，問(wèn)題總是常談常新。

一、走私案件原產(chǎn)地不明情形下稅率的適用

原產(chǎn)地規(guī)則是關(guān)稅稅率適用的前提，我國(guó)《關(guān)稅法》第十二條規(guī)定，原產(chǎn)地不明的進(jìn)口貨物適用普通稅率。但在走私刑事案件的實(shí)務(wù)辦理中，該規(guī)定的適用需結(jié)合刑事訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)與存疑有利被告人原則作出差異化認(rèn)定，不能簡(jiǎn)單套用普通稅率。

在正常通關(guān)環(huán)節(jié)，進(jìn)口商負(fù)有如實(shí)申報(bào)原產(chǎn)地并提供證明文件的義務(wù)，舉證不能則需承擔(dān)適用普通稅率的不利后果；但在走私案件中，貨物原產(chǎn)地屬于案件待證事實(shí)，辦案機(jī)關(guān)需承擔(dān)舉證責(zé)任。根據(jù)《海關(guān)總署關(guān)稅征管司關(guān)于對(duì)原產(chǎn)地不明的涉嫌走私違規(guī)貨物計(jì)核偷逃稅款問(wèn)題的復(fù)函》（稅管函〔2007〕119號(hào)）的規(guī)定，“在辦理走私案件時(shí)，海關(guān)對(duì)證明案件事實(shí)負(fù)有舉證責(zé)任，如原產(chǎn)地不明且辦案部門(mén)舉證不能，則應(yīng)適用優(yōu)惠稅率計(jì)核偷逃稅款。因此，對(duì)于走私違規(guī)貨物如原產(chǎn)地不明且辦案部門(mén)舉證不能，海關(guān)應(yīng)適用最惠國(guó)稅率計(jì)核稅款：如果同時(shí)存在最惠國(guó)稅率和暫定稅率的，應(yīng)優(yōu)先適用暫定稅率計(jì)核稅款”。這一復(fù)函本質(zhì)上就是結(jié)合刑事訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)與存疑有利被告人原則，對(duì)行政規(guī)則的調(diào)整。

此外，司法實(shí)踐中存在兩類特殊情形需注意：第一是非設(shè)關(guān)地走私特定貨物的稅率適用。根據(jù)《最高人民法院、最高人民檢察院、海關(guān)總署打擊非設(shè)關(guān)地成品油走私專題研討會(huì)會(huì)議紀(jì)要》（署緝發(fā)〔2019〕210號(hào)），“非設(shè)關(guān)地成品油走私活動(dòng)屬于非法的貿(mào)易活動(dòng)，計(jì)核非設(shè)關(guān)地成品油走私刑事案件的偷逃應(yīng)繳稅額，一律按照成品油的普通稅率核定，不適用最惠國(guó)稅率或者暫定稅率。非設(shè)關(guān)地成品油、白糖、凍品等走私案件，參考上述規(guī)定，一律按普通稅率核定偷逃稅額，不適用最惠國(guó)稅率或暫定稅率?！睂?shí)務(wù)中，部分判例甚至?xí)⒄铡冻善酚图o(jì)要》的規(guī)定，對(duì)成品油、白糖、凍品以外的繞關(guān)走私案件，例如卷煙走私等，也適用普通稅率計(jì)核偷逃稅款。這一例外規(guī)定強(qiáng)調(diào)非設(shè)關(guān)地走私行為的違法性，以及實(shí)務(wù)中存在該類走私形式下無(wú)法查獲原產(chǎn)地證明文件、無(wú)法確認(rèn)原產(chǎn)地的實(shí)際，屬于政策導(dǎo)向下的特殊規(guī)則。

第二是走私普通貨物案件中的證據(jù)補(bǔ)強(qiáng)規(guī)則。若辦案機(jī)關(guān)通過(guò)物流記錄、交易單據(jù)、境外溯源等間接證據(jù)能夠證明貨物原產(chǎn)于最惠國(guó)待遇適用范圍，雖然缺乏直接原產(chǎn)地證明的文件，但仍可根據(jù)存疑有利于被告人原則，適用最惠國(guó)稅率。

二、協(xié)定稅率的適用爭(zhēng)議

協(xié)定稅率是我國(guó)與相關(guān)國(guó)家或地區(qū)通過(guò)區(qū)域性貿(mào)易協(xié)定約定的優(yōu)惠稅率，通常低于最惠國(guó)稅率，其適用與否直接影響偷逃稅額的計(jì)算。走私普通貨物案件中，關(guān)于是否應(yīng)適用協(xié)定稅率的核心爭(zhēng)議在于：走私行為人未履行正常通關(guān)的申報(bào)義務(wù)、未提供原產(chǎn)地證書(shū)等文件時(shí)，是否仍可適用協(xié)定稅率計(jì)核偷逃稅款？

否定適用協(xié)定稅率的觀點(diǎn)認(rèn)為，適用協(xié)定稅率既要滿足實(shí)質(zhì)要求也要滿足程序要求，即要求一、進(jìn)口貨物原產(chǎn)于優(yōu)惠貿(mào)易協(xié)定成員國(guó)或者地區(qū)；二、貨物申報(bào)進(jìn)口時(shí)，進(jìn)口商如實(shí)履行通關(guān)申報(bào)義務(wù)聲明適用協(xié)定稅率或者特惠稅率；三、同時(shí)提交貨物的有效原產(chǎn)地證書(shū)正本，或者相關(guān)優(yōu)惠貿(mào)易協(xié)定規(guī)定的原產(chǎn)地聲明文件。由于涉案走私行為人通過(guò)偽報(bào)、瞞報(bào)等方式逃避監(jiān)管，往往未能滿足上述程序要求，因此不應(yīng)適用協(xié)定稅率。并且，該觀點(diǎn)往往援引《海關(guān)進(jìn)出口貨物優(yōu)惠原產(chǎn)地管理規(guī)定》第二十一條作為不適用協(xié)定稅率或者特惠稅率的依據(jù)。根據(jù)該規(guī)定，“有下列情形之一的，進(jìn)口貨物不適用協(xié)定稅率或者特惠稅率：（一）進(jìn)口貨物收貨人或者其代理人在貨物申報(bào)進(jìn)口時(shí)沒(méi)有提交符合規(guī)定的原產(chǎn)地證書(shū)、原產(chǎn)地聲明，也未就進(jìn)口貨物是否具備原產(chǎn)資格進(jìn)行補(bǔ)充申報(bào)的；（二）進(jìn)口貨物收貨人或者其代理人未提供商業(yè)發(fā)票、運(yùn)輸單證等其它商業(yè)單證，也未提交其他證明符合本規(guī)定第十四條規(guī)定的文件的；（三）經(jīng)查驗(yàn)或者核查，確認(rèn)貨物原產(chǎn)地與申報(bào)內(nèi)容不符，或者無(wú)法確定貨物真實(shí)原產(chǎn)地的；（四）其他不符合本規(guī)定及相應(yīng)優(yōu)惠貿(mào)易協(xié)定規(guī)定的情形。”

筆者認(rèn)為，進(jìn)口商通關(guān)申報(bào)義務(wù)與刑事稅款計(jì)核的法律邏輯不同，應(yīng)當(dāng)區(qū)分行政違規(guī)與刑事違法對(duì)應(yīng)保護(hù)法益的差別以及對(duì)證據(jù)要求的不同。根據(jù)《中華人民共和國(guó)海關(guān)計(jì)核涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款辦法》第十一條的規(guī)定，“涉嫌走私的貨物，應(yīng)當(dāng)按照《中華人民共和國(guó)關(guān)稅法》及有關(guān)稅率適用的規(guī)定，確定所適用的稅率?！倍蛾P(guān)稅法》對(duì)協(xié)定稅率的規(guī)定是，“原產(chǎn)于與中華人民共和國(guó)締結(jié)或者共同參加含有關(guān)稅優(yōu)惠條款的國(guó)際條約、協(xié)定的國(guó)家或者地區(qū)且符合國(guó)際條約、協(xié)定有關(guān)規(guī)定的進(jìn)口貨物，適用協(xié)定稅率?！薄蛾P(guān)稅法》對(duì)協(xié)定稅率僅僅賦予了實(shí)質(zhì)要求，而沒(méi)有附加形式要求，沒(méi)有規(guī)定需要提交原產(chǎn)地證明文件才能夠適用協(xié)定稅率。根據(jù)實(shí)質(zhì)要件優(yōu)先的原則，協(xié)定稅率的適用基礎(chǔ)是貨物原產(chǎn)地的事實(shí)屬性，而非申報(bào)環(huán)節(jié)的形式要件。原產(chǎn)地證書(shū)、直接運(yùn)輸證明等材料是正常通關(guān)中的證明手段，但并非唯一證明路徑。在走私案件中，若辦案機(jī)關(guān)能夠查明貨物確實(shí)原產(chǎn)于優(yōu)惠貿(mào)易協(xié)定成員國(guó)或者地區(qū)，符合實(shí)質(zhì)要求，即使行為人未履行申報(bào)義務(wù)、未提供相關(guān)證明文件，也應(yīng)適用協(xié)定稅率計(jì)核偷逃稅款。這一觀點(diǎn)在司法實(shí)踐中已得到認(rèn)可，例如在（2014）深中法刑二初字第141號(hào)鄭某峰走私普通貨物一案中，該案系將一般貿(mào)易貨物偽報(bào)成中越邊民互市貿(mào)易貨物走私案件，案件中查明涉案辣椒干系印度原產(chǎn)，符合《亞太貿(mào)易協(xié)定》規(guī)定的優(yōu)惠。雖然沒(méi)有提交亞太貿(mào)易協(xié)定原產(chǎn)地證（FORM B/APTA），但是基于查明貨物原產(chǎn)自印度的事實(shí)，法院對(duì)此予以采信，由海關(guān)核稅部門(mén)根據(jù)《亞太貿(mào)易協(xié)定》規(guī)定的優(yōu)惠稅率對(duì)涉案貨物進(jìn)行了重新核稅，公訴機(jī)關(guān)出示了新的核稅證明，法院予以認(rèn)定。

三、對(duì)美加征關(guān)稅的適用

2018年以來(lái)，中美貿(mào)易摩擦背景下，我國(guó)對(duì)原產(chǎn)于美國(guó)的部分商品陸續(xù)出臺(tái)加征關(guān)稅措施，最惠國(guó)稅率與加征稅率并存，雙重計(jì)算。筆者認(rèn)為，在走私普通貨物案件中，對(duì)美加征關(guān)稅的適用需區(qū)分走私行為類型，結(jié)合行為人主觀意圖與客觀行為作出差異化認(rèn)定，不能一概而論。

對(duì)于偽報(bào)原產(chǎn)地走私美國(guó)商品的情形，適用加征關(guān)稅計(jì)核偷逃稅款具有合理性與合法性。此類案件中，行為人往往為逃避加征關(guān)稅，將美國(guó)原產(chǎn)貨物偽報(bào)為其他國(guó)家或地區(qū)原產(chǎn)，其主觀上具有逃避加征關(guān)稅的故意，客觀上實(shí)施了隱瞞貨物真實(shí)原產(chǎn)地，逃避海關(guān)監(jiān)管的行為，應(yīng)當(dāng)將加征關(guān)稅納入計(jì)核走私應(yīng)繳稅額的范圍。

然而，對(duì)于如實(shí)申報(bào)原產(chǎn)地但通過(guò)低報(bào)價(jià)格等方式走私的情形，加征關(guān)稅的適用需以是否獲得豁免為前提。若行為人如實(shí)申報(bào)貨物原產(chǎn)于美國(guó)，且已向相關(guān)部門(mén)申請(qǐng)加征關(guān)稅豁免（市場(chǎng)化排除）并獲得許可，而加征關(guān)稅并非其應(yīng)繳稅款的組成部分，在計(jì)核偷逃稅款時(shí)不應(yīng)包含加征關(guān)稅部分；若行為人未申請(qǐng)豁免或豁免申請(qǐng)未獲批準(zhǔn)，則應(yīng)將加征關(guān)稅納入應(yīng)繳稅額。

對(duì)于沒(méi)有證據(jù)證明屬于美國(guó)原產(chǎn)的貨物，是否應(yīng)當(dāng)計(jì)核對(duì)美加征關(guān)稅？

提出此類問(wèn)題，在于實(shí)務(wù)中存在這樣一種情形：在水客、代購(gòu)、跨境電商包括平臺(tái)轉(zhuǎn)運(yùn)、郵遞進(jìn)境類走私案件中，涉案貨物屬于對(duì)美加征貨物范圍，涉案貨物的啟運(yùn)地、采購(gòu)地或者寄出地、發(fā)貨地為美國(guó)，收件地為中國(guó)，而對(duì)應(yīng)涉案貨物并沒(méi)有原產(chǎn)地證書(shū)、原產(chǎn)地聲明等文件，且該類走私行為模式中也并不要求行為人提供原產(chǎn)地證明、原產(chǎn)地聲明等文件，同時(shí)，行為人在通關(guān)過(guò)程中也并沒(méi)有提供該類文件申報(bào)的可行渠道或途徑，那么在該種情形下，是否應(yīng)當(dāng)計(jì)算對(duì)美加征關(guān)稅？

現(xiàn)有案例中的認(rèn)定并沒(méi)有統(tǒng)一，既存在計(jì)核對(duì)美加征關(guān)稅作為偷逃稅款的，又存在沒(méi)有計(jì)入的案例。

對(duì)此，筆者認(rèn)為，對(duì)稅率適用的基本邏輯應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一，如果在認(rèn)定優(yōu)惠稅率時(shí)要求實(shí)質(zhì)與形式要件相結(jié)合，既要求查明貨物原產(chǎn)于優(yōu)惠貿(mào)易協(xié)定成員國(guó)或者地區(qū)的實(shí)質(zhì)，又要求提供相應(yīng)的原產(chǎn)地證明文件，那么在認(rèn)定是否計(jì)核對(duì)美加征關(guān)稅的時(shí)候，也應(yīng)當(dāng)要求達(dá)到同樣的證明標(biāo)準(zhǔn)，即要求偵查機(jī)關(guān)既能夠查明系原產(chǎn)地于美國(guó)的實(shí)質(zhì)，貨物需符合美國(guó)的原產(chǎn)地標(biāo)準(zhǔn)（如完全獲得標(biāo)準(zhǔn)、實(shí)質(zhì)性改變標(biāo)準(zhǔn)），又能夠查明相應(yīng)的原產(chǎn)地證明文件，此時(shí)才能夠?qū)?yīng)計(jì)核對(duì)美加征關(guān)稅作為偷逃稅款。如果偵查機(jī)關(guān)未能提供充分直接證據(jù)證明（注意不是間接證據(jù)的推定）系美國(guó)原產(chǎn)，就不應(yīng)當(dāng)計(jì)核對(duì)美加征關(guān)稅。

再次之，如若認(rèn)為上述形式要求，查明相應(yīng)的美國(guó)原產(chǎn)地證明文件的要求過(guò)高，那么至少也不能夠脫離實(shí)質(zhì)要件，應(yīng)嚴(yán)格明確涉案貨物需符合美國(guó)原產(chǎn)地標(biāo)準(zhǔn)，而不能僅僅憑借該貨物系從美國(guó)購(gòu)買(mǎi)、運(yùn)輸、寄出，就直接認(rèn)定產(chǎn)自美國(guó)而對(duì)應(yīng)計(jì)核加征關(guān)稅。同時(shí)，根據(jù)刑事案件中排除合理懷疑的證明標(biāo)準(zhǔn)，如若案件中存在證明表明涉案貨物系非美國(guó)原產(chǎn)，或者原產(chǎn)地不明的情形，那么更不應(yīng)當(dāng)計(jì)核對(duì)美加征關(guān)稅為偷逃稅款。

四、反傾銷稅率的適用邏輯

反傾銷稅率是針對(duì)傾銷進(jìn)口貨物征收的附加關(guān)稅，其目的在于保護(hù)國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)免受不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)損害。我國(guó)反傾銷稅率的適用以反傾銷調(diào)查最終裁定為依據(jù)，在走私案件中，反傾銷稅率的適用核心在于準(zhǔn)確認(rèn)定貨物對(duì)應(yīng)的反傾銷稅率標(biāo)準(zhǔn)。

反傾銷稅率的適用具有嚴(yán)格的主體針對(duì)性，根據(jù)《反傾銷條例》第四十一條，“反傾銷稅應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同出口經(jīng)營(yíng)者的傾銷幅度，分別確定。對(duì)未包括在審查范圍內(nèi)的出口經(jīng)營(yíng)者的傾銷進(jìn)口產(chǎn)品，需要征收反傾銷稅的，應(yīng)當(dāng)按照合理的方式確定對(duì)其適用的反傾銷稅?！痹谧咚桨讣?，若涉案貨物能夠明確對(duì)應(yīng)特定出口經(jīng)營(yíng)者，且該經(jīng)營(yíng)者的反傾銷稅率已在終裁決定中明確，應(yīng)適用對(duì)應(yīng)的具體稅率；若無(wú)法確定具體出口經(jīng)營(yíng)者，或行為人未提供真實(shí)的生產(chǎn)廠商證明、原產(chǎn)地證書(shū)等材料，根據(jù)海關(guān)總署公告2001年第9號(hào)（關(guān)于執(zhí)行反傾銷措施的有關(guān)問(wèn)題的公告）的規(guī)定，“對(duì)于進(jìn)口經(jīng)營(yíng)單位確實(shí)無(wú)法提交原產(chǎn)地證明，經(jīng)海關(guān)實(shí)際查驗(yàn)不能確定貨物的原產(chǎn)地的，海關(guān)按與該貨物相同的被訴傾銷產(chǎn)品的最高反傾銷稅率或保證金征收比率征收反傾銷稅或現(xiàn)金保證金。對(duì)于能夠確認(rèn)貨物原產(chǎn)地為被訴國(guó)家（或地區(qū)），且能夠確定生產(chǎn)廠商的，海關(guān)按該生產(chǎn)廠商所適用的反傾銷稅率或現(xiàn)金保證金征收比率征收反傾銷稅或現(xiàn)金保證金。如不能提交原廠商發(fā)票且商業(yè)發(fā)票上沒(méi)有生產(chǎn)廠商名稱和原廠商發(fā)票的編號(hào)，無(wú)法確定生產(chǎn)廠商的，海關(guān)按該國(guó)家（或地區(qū)）所適用的最高反傾銷稅率或保證金征收比率征收反傾銷稅或現(xiàn)金保證金?！崩?，在走私澳大利亞葡萄酒案件中，不同公司的反傾銷稅率差異較大，若行為人偽報(bào)品名且無(wú)法提供原生產(chǎn)廠商發(fā)票，海關(guān)可按澳大利亞葡萄酒對(duì)應(yīng)的最高反傾銷稅率（如218.4%）計(jì)核稅款，被告人主張適用較低稅率的，需承擔(dān)舉證責(zé)任證明貨物對(duì)應(yīng)的具體出口經(jīng)營(yíng)者。

上述規(guī)定在舉證責(zé)任分配上，要求行為人對(duì)反傾銷稅率的抗辯需承擔(dān)初步舉證責(zé)任。若行為人主張適用較低的反傾銷稅率，則需承擔(dān)提交真實(shí)的原產(chǎn)地證明、原生產(chǎn)廠商發(fā)票、交易記錄等證據(jù)，證明涉案貨物確系特定出口經(jīng)營(yíng)者生產(chǎn)的證明責(zé)任；若被告人無(wú)法提交上述證據(jù)，或提交的證據(jù)無(wú)法形成完整證據(jù)鏈，應(yīng)承擔(dān)舉證不能的不利后果，適用最高反傾銷稅率的計(jì)核偷逃稅款。

結(jié)語(yǔ)

走私案件中的稅率適用應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持實(shí)質(zhì)要件，遵守主客觀相一致及存疑有利被告人的原則。準(zhǔn)確把握各類稅率的適用邊界與司法認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，才能確保走私案件稅款計(jì)核的公正性與合法性，實(shí)現(xiàn)罰當(dāng)其罪的刑事司法目標(biāo)。

本文作者：上海蘭迪（深圳）律師事務(wù)所 海關(guān)與財(cái)稅團(tuán)隊(duì) 費(fèi)云律師