虛開增值稅專用發(fā)票罪限縮適用的結果不應該是有罪和有罪

何觀舒：虛開增值稅專用發(fā)票罪律師、稅務犯罪辯護律師

2024年3月20日，最高人民法院、最高人民檢察院《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（以下簡稱《解釋》）正式施行。《解釋》第十條第二款規(guī)定：“為虛增業(yè)績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任。”

這是關于對虛開增值稅專用發(fā)票罪的限縮解釋，即不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。這樣的規(guī)定是為了解決近年來虛開增值稅專用發(fā)票罪打擊范圍過大的問題，也有利于保護實體經(jīng)營企業(yè)，避免實體經(jīng)營企業(yè)因涉虛開犯罪而陷入困難。

在實務中，雖然虛開增值稅專用發(fā)票罪的適用確實是有所限縮了，但是限縮的結果并不是將沒有騙稅目的、沒有因抵扣造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為判決無罪，而是以其他罪名判處刑罰。這些罪名有非法出售增值稅專用發(fā)票罪、非法購買增值稅專用發(fā)票罪、虛開發(fā)票罪、逃稅罪。

1.非法出售增值稅專用發(fā)票罪

認定構成非法出售增值稅專用發(fā)票罪的觀點認為：以收取開票費的方式向他人開具增值稅專用發(fā)票，本質上是把增值稅專用發(fā)票當作商品來出售，收取的開票費實質是出售增值稅專用發(fā)票所收取的對價，是一種非法出售增值稅專用發(fā)票的行為，應以非法出售增值稅專用發(fā)票罪論處。

最高法法官滕偉等人在《解釋》的理解與適用一文中提到：對于開票方來說，如不能證明其與受票方存在共同故意，其收取“開票費”“稅點”后為他人開票的行為，本質上是把增值稅專用發(fā)票當作商品出售，是非法出售增值稅專用發(fā)票行為，與受票方不能認定為共同犯罪，對其行為定性亦不應受制于受票方的行為性質?！虼?，對于開票方，在此情況下按照非法出售增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰，有利于體現(xiàn)對其從嚴打擊精神。

例如，佛山市禪城區(qū)人民法院審理的吳某甲等人非法出售增值稅專用發(fā)票罪一案，該院認為：一是對被告人行為定性問題。經(jīng)查，三被告人經(jīng)他人介紹，利用所控制的企業(yè)作為開票方，在與受票方未有真實交易背景的情況下為其他企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票，從中獲取非法經(jīng)濟利益，但對于受票方利用虛開的增值稅專用發(fā)票作何用途，三被告人與受票方并無意思聯(lián)絡，其虛開增值稅專用發(fā)票的本質是將增值稅專用發(fā)票當作商品出售給對方，再結合《最高人民法院、最高人民檢察院關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》第十條第二款規(guī)定之精神，對于三被告人的行為應當認定為非法出售增值稅專用發(fā)票。

2.非法購買增值稅專用發(fā)票罪

該觀點剛好與認定非法出售增值稅專用發(fā)票罪的觀點對應，認為：通過支付開票費的方式取得增值稅專用發(fā)票，其支付的開票費實質上是購買增值稅專用發(fā)票所支付的對價，是一種非法購買增值稅專用發(fā)票的行為，應以非法購買增值稅專用發(fā)票罪論處。

最高法法官滕偉等人在《解釋》的理解與適用一文中提到：對受票方來說，如果其取得虛開的發(fā)票后繼而騙抵稅款，則其系以非法購買增值稅專用發(fā)票的犯罪手段，達到虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪目的，系目的行為與手段行為的牽連犯，按照從一重處原則定罪處罰，即按照刑法第 208條第2款的規(guī)定定罪處罰；如受票方非法購買增值稅專用發(fā)票后，不是用以騙抵稅款，而是用于其他目的，如其他目的不構成犯罪的，則系構成非法購買增值稅專用發(fā)票罪一罪；如其他目的構成其他犯罪的，則系構成非法購買增值稅專用發(fā)票罪與其他目的罪的牽連犯。

例如，湖南省溆浦縣人民法院審理的陳某某非法購買增值稅專用發(fā)票罪一案，該院認為：關于被告人陳某某的辯護人提出的“被告人陳某某的行為不構成犯罪”的辯護意見，經(jīng)查，被告人陳某某和A公司采取油票分離的方式從懷化中石化取得石油和增值稅專用發(fā)票，雙方各取所需，陳某某低價獲得石油，A公司支付稅額獲得發(fā)票，實質上就是A公司與陳某某合謀從中石化處以合法方式非法獲得增值稅專用發(fā)票，是一種變相支付購買增值稅專用發(fā)票的對價，然后非法購買增值稅專用發(fā)票的行為，應當以非法購買增值稅專用發(fā)票罪對被告人陳某某、胡某定罪處罰?，F(xiàn)有證據(jù)不能證明被告人陳某某、胡某對于A公司獲得發(fā)票后的用途是用于抵扣增值稅、逃稅或其他目的具備主觀明知，故不宜以虛開增值稅專用發(fā)票罪或其他罪名對被告人陳某某、胡某的行為進行評價。故被告人陳某某的辯護人的辯護意見理由不成立，本院不予采納。

3.虛開發(fā)票罪

有觀點認為：增值稅發(fā)票有增值稅專用發(fā)票和增值稅普通發(fā)票之分，兩者的區(qū)別在于增值稅專用發(fā)票具有抵扣稅款的功能。除了這個抵扣稅款的功能之外，增值稅專用發(fā)票也具有與普通發(fā)票一樣經(jīng)濟活動證明功能。因此，虛開增值稅專用發(fā)票，沒有利用增值稅專用發(fā)票的抵扣功能，而是利用了增值稅專用發(fā)票所具有的一般發(fā)票的功能，不以騙取國家稅款為目的，也沒有造成國家增值稅款損失的，不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪，但可以虛開發(fā)票罪論處。

例如，新疆維吾爾自治區(qū)高級人民法院生產(chǎn)建設兵團分院審理的莫某等人虛開發(fā)票罪一案，該院認為：發(fā)票是經(jīng)濟交往中的法定原始憑證，根據(jù)交易情況如實開具發(fā)票是國家發(fā)票管理制度的基本要求。沒有真實交易虛開各種發(fā)票，不僅危害發(fā)票管理秩序，而且容易導致統(tǒng)計數(shù)據(jù)失真，進而影響國家宏觀調控和科學決策，性質惡劣，危害極大，必須堅決予以防治。上訴人莫某、王某1、滕某、黃某1，原審被告人陳某1等人組成大宗貿(mào)易團隊，為虛增A公司等客戶公司的業(yè)績，在只有少量實際貨物的情況下，組織、策劃、介紹鏈條中共47家公司開展虛假閉環(huán)貿(mào)易，分別虛開購貨進項增值稅專用發(fā)票、銷項增值稅專用發(fā)票6720份，票面金額705442.57萬元，其行為雖因未造成國家稅款損失而不構成虛開增值稅發(fā)票，但構成虛開發(fā)票罪，且系共同犯罪。

4.逃稅罪

《解釋》第一條第（三）項將“虛抵進項稅額”規(guī)定為逃稅罪的“欺騙、隱瞞手段”之一。那么，虛開增值稅專用發(fā)票罪與利用虛開增值稅專用發(fā)票的方式虛抵進項稅額的逃稅罪應如何區(qū)分成為急需明確的爭議焦點。

最高法法官滕偉等人在《解釋》的理解與適用一文中提到：“虛開增值稅專用發(fā)票罪與逃稅罪的界分。最關鍵的區(qū)別在于主觀上是基于騙取國家稅款的故意，還是基于逃避納稅義務的目的。”“納稅人在應納稅義務范圍內，通過虛增進項進行抵扣以少繳納稅款的，即便采取了虛開抵扣的手段，但主觀上還是為不繳少繳稅款，根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則，應以逃稅罪論處?！薄凹{稅人超過應納稅義務范圍，通過虛開抵扣稅款，不僅逃避了納稅義務，同時還騙取國家稅款的，則在應納稅義務范圍內的部分成立逃稅罪，超過部分成立虛開增值稅專用發(fā)票罪，屬于一行為同時觸犯兩罪名的競合犯，按照從一重處原則處理?！?/p>

例如，新疆維吾爾自治區(qū)呼圖壁縣人民法院審理的甲某逃稅罪一案，該院認為：被告人甲某采取用他人虛開的增值稅專用發(fā)票進行虛假納稅申報，數(shù)額巨大并且占應納稅額的百分之三十以上，在稅務機關依法對其做出處罰后拒不履行納稅人義務，其行為構成逃稅罪。

以上4個罪名，是虛開增值稅專用發(fā)票罪限縮適用后有可能構成的罪名。如果限縮適用的結果僅僅是換一個罪名來定罪量刑，這就有違限縮適用的初衷。虛開增值稅專用發(fā)票罪的限縮適用不應該只是有罪和有罪，對于不以騙抵稅款為目的，未因抵扣造成稅款被騙損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，應作出無罪判決的，應堅決判決無罪，而不是以其他罪名起訴或者改判其他罪名。

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何觀舒律師，專注辦理虛開增值稅專用發(fā)票罪、虛開發(fā)票罪、騙取出口退稅罪、逃稅罪、逃避追繳欠稅罪、非法出售（購買）增值稅專用發(fā)票罪等重大疑難涉稅犯罪案件。