本文繼續(xù)對增值稅法實施條例與現(xiàn)行規(guī)定的差異進行對比分析。

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不得抵扣進項稅額分攤的調整

實施條例第二十三條：一般納稅人購進貨物（不含固定資產）、服務，用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目和不得抵扣非應稅交易而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，應當按照銷售額或者收入占比逐期計算當期不得抵扣的進項稅額，并于次年1月的納稅申報期內進行全年匯總清算。

現(xiàn)行36號文件附件1第二十九條：適用一般計稅方法的納稅人，兼營簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：

不得抵扣的進項稅額＝當期無法劃分的全部進項稅額×（當期簡易計稅方法計稅項目銷售額+免征增值稅項目銷售額）÷當期全部銷售額

主管稅務機關可以按照上述公式依據(jù)年度數(shù)據(jù)對不得抵扣的進項稅額進行清算。

實施條例與現(xiàn)行規(guī)定對比分析如下：

1.實施條例增加了分攤項目

由于實施條例增加了第二十二條“不得抵扣非應稅交易”進項稅額抵扣的新規(guī)定，實施條例將現(xiàn)行分攤項目由兩個：簡易計稅方法計稅項目和免征增值稅項目，增加至三個：簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目和不得抵扣非應稅交易，即新增不得抵扣非應稅交易。

2.分攤依據(jù)其實沒有改變。

雖然實施條例將計算公式刪除，但是保留了分攤依據(jù)，即按照銷售額或者收入占比。另外，現(xiàn)行規(guī)定公式分攤依據(jù)僅為銷售額，這也是增值稅的慣用表述，但是實施條例增加了“收入”的表述，這主要是新增不得抵扣非應稅交易的影響。對于非應稅交易項目來說，不屬于增值稅征稅范圍，取得經濟利益可能就不用“銷售額”來表述，而用“收入”這個概念表述。總之，不管如何表述，只要取得經濟利益，在計算分攤不得抵扣的進項稅額時，都要認定為分攤依據(jù)。

3.增加逐期計算后匯總清算的強制規(guī)定

現(xiàn)行規(guī)定，針對進項稅額的清算調整，實施主體為稅務機關，而且不屬于強制要求，即稅務機關可以進行清算調整，給了稅務機關一個選擇權。但是，實施條例與現(xiàn)行規(guī)定有了明顯的差異，要求納稅人“逐期計算當期不得抵扣的進項稅額，并于次年1月的納稅申報期內進行全年匯總清算”。

根據(jù)上述規(guī)定，清算的實施主體變更為納稅人且為強制要求，即納稅人必須在次年1月納稅申報期內進行清算調整，涉及的進項稅額轉出金額多退少補。類似于企業(yè)所得稅的預繳和匯算清繳，先預繳，后匯繳，多退少補。

長期資產混用進項稅額抵扣的調整

這里的長期資產包括：固定資產、無形資產及不動產。

實施條例第二十五條：一般納稅人取得的固定資產、無形資產或者不動產（以下統(tǒng)稱長期資產），既用于一般計稅方法計稅項目，又用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、不得抵扣非應稅交易、集體福利或者個人消費（以下統(tǒng)稱五類不允許抵扣項目）的，屬于用作混合用途的長期資產，對應的進項稅額依照增值稅法和下列規(guī)定處理：

（一）原值不超過500萬元的單項長期資產，對應的進項稅額可以全額從銷項稅額中抵扣；

（二）原值超過500萬元的單項長期資產，購進時先全額抵扣進項稅額，此后在用于混合用途期間，根據(jù)調整年限計算五類不允許抵扣項目對應的不得從銷項稅額中抵扣的進項稅額，逐年調整。

長期資產進項稅額抵扣的具體操作辦法，由國務院財政、稅務主管部門制定。

現(xiàn)行關于長期資產進項稅額的抵扣規(guī)定的比較簡單，體現(xiàn)在36號文件附件1第二十七條的規(guī)定，具體如下：

用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產和不動產。其中涉及的固定資產、無形資產、不動產，僅指專用于上述項目的固定資產、無形資產（不包括其他權益性無形資產）、不動產。

實務中，根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，如果長期資產混用，其進項稅額可以全額抵扣。比如：購買一棟宿舍樓，價值1000萬元，進項稅額90萬元，如果全部用于職工宿舍，則90萬元的進項稅額不得抵扣；如果拿出一個房間用于倉庫或者會議室，則90萬元進項稅額全部可以抵扣。簡言之，搞一刀切，長期資產混用，進項稅額全抵。

對比實施條例和現(xiàn)行規(guī)定，發(fā)現(xiàn)針對長期資產進項稅額的抵扣規(guī)則發(fā)生了很大的變化，不再搞一刀切，根據(jù)單項長期資產原值進行判斷：限額（單項500萬元，下同）以下的全部抵扣；限額以上的，根據(jù)受益原則進行分配，用于一般計稅業(yè)務的多，則進項稅額抵扣的多，反之，進項稅額抵扣的少。

針對實施條例的相關規(guī)定，需要重點關注如下幾點：

1.500萬元的確定標準

要注意與企業(yè)所得稅上“購進設備器具單位價值不超過500萬元一次性稅前扣除”政策中關于500萬元表述的區(qū)別。

2.調整年限如何確定

實務中，針對長期資產混用存在各種情形，比如：既用于一般計稅項目，又用于集體福利（既包含有銷售額項目又包含無銷售額項目）；或者既用于一般計稅項目，又用于簡易計稅項目（應用項目都有銷售額），如何確定調整年限確實是個關鍵問題。

上述兩個問題，預計國務院財政、稅務主管部門在制定長期資產進項稅額抵扣的具體操作辦法時會予以明確，讓我們拭目以待。

PS：實施條例和現(xiàn)行規(guī)定的其他對比分析將在后續(xù)文章中和大家分享，敬請期待！

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