編者按：《刑法修正案（八）》增設(shè)的虛開發(fā)票罪，長期以來都被認(rèn)為主要用于評價(jià)虛開增值稅普通發(fā)票等不具有抵扣功能發(fā)票的行為，且該罪屬于行為犯，達(dá)到入罪金額即可追究刑事責(zé)任，這一問題在過去基本不存在爭議?！蹲罡呷嗣穹ㄔ鹤罡呷嗣駲z察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號）發(fā)布后，很多取得虛開增值稅專用發(fā)票的案件，因虛增進(jìn)項(xiàng)稅額未超過應(yīng)納稅義務(wù)范圍，從而被認(rèn)定為不具備騙抵稅款的目的，屬于“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”的逃稅行為，并有機(jī)會適用行政前置程序，在履行補(bǔ)繳稅款、滯納金、繳納罰款等行政責(zé)任后不予追究刑事責(zé)任。這就使得虛開專票和虛開普票的罪責(zé)產(chǎn)生了一定割裂：前者的社會危害性通常更大，但有條件通過履行行政責(zé)任而不予追究刑事責(zé)任；后者的社會危害性通常更小，但即便履行行政責(zé)任也不影響構(gòu)罪。對這一問題應(yīng)當(dāng)如何協(xié)調(diào)處理，筆者試用當(dāng)然解釋方法加以分析，以供讀者參考。

01

虛開專票和虛開普票的社會危害性比較

從稅收征管角度來看，增值稅專用發(fā)票和增值稅普通發(fā)票的主要區(qū)別在于抵扣功能。專票既可作為成本列支憑證，用于企業(yè)所得稅稅前扣除，又可作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣憑證，用于增值稅抵扣；普票則只具備稅前扣除功能，不具備抵扣功能。假設(shè)企業(yè)取得虛開同等價(jià)稅合計(jì)的專票和普票，在企業(yè)所得稅方面，因普票稅額部分也作為成本列支，普票造成的企業(yè)所得稅損失較專票高出“稅額×所得稅稅率”的部分，該損失屬于少繳。在增值稅方面，專票造成的增值稅損失較普票高出“稅額”的部分，該損失可能屬于少繳，也可能屬于騙抵。

對于企業(yè)所得稅法益，虛開普票危害性稍高于虛開同等價(jià)稅合計(jì)專票的危害性，但二者造成企業(yè)所得稅損失的方式一致，都是少繳，也就是稅款的應(yīng)繳未繳，侵害的都是國家應(yīng)當(dāng)征收但尚未征收的預(yù)期稅收利益。但對于增值稅法益，二者的危害性則有明顯不同：其一，虛開普票不可能造成增值稅利益損失，與增值稅法益無涉。其二，如果受票方是實(shí)體企業(yè)，取得虛開專票虛增進(jìn)項(xiàng)稅額未超過應(yīng)納稅義務(wù)范圍，則其侵害的對象是國家預(yù)期稅收利益，其危害性與少繳企業(yè)所得稅類似，可作同等評價(jià)，而少繳增值稅的數(shù)額（稅額）必然超過虛開普票較虛開專票多出的少繳企業(yè)所得稅的數(shù)額（稅額×所得稅稅率），故從數(shù)額上看，虛開專票造成的整體少繳稅款顯然高于虛開同等價(jià)稅合計(jì)的普票，社會危害性更高。如果取得虛開專票虛增進(jìn)項(xiàng)稅額超出應(yīng)納稅義務(wù)范圍，則侵害的對象是國家已征收的既得稅收利益，具備詐騙國家財(cái)產(chǎn)的性質(zhì)，其危害性不可與少繳稅款等量齊觀，應(yīng)認(rèn)定為騙抵稅款。這種情況下，虛開專票的社會危害性發(fā)生了升級，更是顯著高于虛開普票的社會危害性。其三，關(guān)于發(fā)票管理秩序法益，無法用數(shù)額方式比較，但專票功能更多，稅收征管更復(fù)雜，虛開專票對發(fā)票管理秩序的法益侵害性至少不低于虛開普票。

整體來看，虛開專票行為必然較虛開同等價(jià)稅合計(jì)普票行為造成的稅收利益損失更高，社會危害性更高，甚至可能因稅款損失方式改變，導(dǎo)致社會危害性升級。當(dāng)然以上討論限于稅款法益，如果虛開行為的目的是非法占有或侵占公司財(cái)產(chǎn)等，可能侵害職務(wù)犯罪等其他犯罪保護(hù)的法益，其危害性比較則另當(dāng)別論，但彼時(shí)該行為將構(gòu)成虛開和其他犯罪的牽連犯，非法占有、侵占的責(zé)任由其他犯罪（如貪污罪、職務(wù)侵占罪等）評價(jià)，不屬于虛開犯罪評價(jià)的對象。

02

兩高司法解釋的兩大變化造成虛開行為罪責(zé)的割裂

理論上講，虛開專票行為社會危害性更高，虛開普票行為的罪責(zé)就不應(yīng)比虛開同等價(jià)稅合計(jì)專票的罪責(zé)更重，但兩高司法解釋的兩大變化改變了這一關(guān)系，造成了罪責(zé)的割裂。第一處變化是對虛開專票罪設(shè)置了出罪條款，對不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以虛開專票罪論處，出罪條款合理區(qū)分了行為人主觀目的以及稅款損失方式，對行為人出于詐騙稅款目的，造成稅款被騙取的，以虛開專票罪評價(jià)，對行為人出于偷逃稅款目的，造成稅款少繳的，不以虛開專票罪評價(jià)，即虛開專票罪是一種詐騙犯罪，這一理解與虛開專票罪的法定刑匹配，符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。第二處變化是在逃稅罪中增設(shè)了虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的罪狀，這一變化也具有合理性，對符合出罪條款的虛開專票行為，只是不構(gòu)成虛開專票罪，但仍可根據(jù)其法益侵害性歸入其他犯罪，那么何種犯罪可評價(jià)少繳增值稅的行為？顯然逃稅罪是合適的。但過去逃稅罪的罪狀中沒有列舉虛假抵扣稅款的行為，雖然虛假抵扣稅款可由虛假納稅申報(bào)所涵蓋，但在實(shí)操中爭議頗深，為了統(tǒng)一裁判，增設(shè)虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的罪狀，這樣就對符合出罪條款的虛開專票行為設(shè)置了歸罪路徑，即歸入到逃稅罪當(dāng)中。具體評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)就是虛開專票虛增進(jìn)項(xiàng)稅額是否超過應(yīng)納稅義務(wù)范圍，未超過則性質(zhì)為虛抵，虛抵增值稅和少繳其他稅種并無本質(zhì)不同。超過則為騙抵，轉(zhuǎn)化為詐騙稅款的虛開專票罪。

然而一個(gè)核心沖突在于，逃稅罪應(yīng)當(dāng)依法適用行政前置條款，除五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或兩次以上行政處罰外，對于按照稅務(wù)機(jī)關(guān)要求補(bǔ)繳稅款、滯納金、繳納罰款的，不再追究刑事責(zé)任。這就導(dǎo)致虛開專票行為在歸入逃稅罪后，有條件通過履行行政責(zé)任不予追究刑事責(zé)任。而虛開發(fā)票罪則無此規(guī)定，且通常認(rèn)為虛開發(fā)票罪屬于行為犯，虛開普票達(dá)到入罪金額即可構(gòu)罪，履行行政責(zé)任只能作為量刑情節(jié)處理。結(jié)果就是一個(gè)社會危害性更低的行為構(gòu)罪，而一個(gè)社會危害性更高的行為卻可以不追究刑事責(zé)任，導(dǎo)致刑法評價(jià)的不公平。

03

逃稅罪歸罪邏輯和虛開發(fā)票罪保護(hù)法益的再審視

造成這種割裂的根本原因?yàn)楹?？首先，從逃稅罪歸罪邏輯來看，兩高司法解釋后，虛開專票罪的法益保護(hù)較為明確，主要用于評價(jià)騙取增值稅的虛開行為。雖實(shí)施虛開專票行為，但沒有騙取增值稅的，不應(yīng)構(gòu)成本罪。此時(shí)該行為可以拆解為虛開專票行為和使用虛開專票虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的逃稅行為兩個(gè)部分。對于后者，構(gòu)成逃稅罪犯罪行為，由逃稅罪評價(jià)，但對于前者，是否應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以評價(jià)，應(yīng)當(dāng)以何罪名評價(jià)，尚鮮有論及。從《刑事審判參考》第1669號案例來看，虛開專票行為人因未能按要求履行行政責(zé)任，最終以逃稅罪論處。那么如果行為人履行了行政責(zé)任，逃稅行為得以不予追究刑事責(zé)任，此時(shí)對虛開專票行為還應(yīng)否以侵害發(fā)票管理秩序法益為由入罪，則留有探討的空間。其次，究竟哪個(gè)罪名僅僅評價(jià)侵害發(fā)票管理秩序法益，亦有爭議。從最高法觀點(diǎn)來看，非法出售專票罪被限縮于危險(xiǎn)犯，要求至少存在造成騙抵稅款的危險(xiǎn)性，故其不能僅評價(jià)侵害發(fā)票管理秩序的行為，而非法購買專票罪、虛開發(fā)票罪都能評價(jià)僅侵害發(fā)票管理秩序的行為。由此可以得出，虛開普票即便未用于偷逃稅款，例如用于虛增業(yè)績等，也可由虛開發(fā)票罪評價(jià)。那么，虛開普通發(fā)票再用于虛列成本費(fèi)用逃稅的，其實(shí)也觸犯了兩個(gè)罪名保護(hù)的法益，即虛開發(fā)票罪和逃稅罪。對逃稅罪的罪狀表述，不應(yīng)只關(guān)注變，還應(yīng)關(guān)注不變——虛列支出一直都是逃稅罪犯罪行為，那么虛開發(fā)票逃稅當(dāng)然也應(yīng)當(dāng)拆解為虛開普通發(fā)票和虛列支出的逃稅行為。

綜上，取得虛開專票，可用于虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額和虛列支出，取得虛開普票，僅可用于虛列支出。過去，虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額行為被廣泛認(rèn)為不能被逃稅罪評價(jià)，因而被歸入虛開專票罪，而虛列支出一直都是可以被逃稅罪評價(jià)的。兩高司法解釋后，結(jié)合逃稅罪罪狀的變與不變，僅是將虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額行為歸入到逃稅罪犯罪行為，從而使得虛開專票行為虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額、虛列支出均可被逃稅罪評價(jià)，那么同理，按此邏輯其實(shí)虛開普票虛列支出的行為亦應(yīng)由逃稅罪評價(jià)。虛開專票行為和虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額行為構(gòu)成手段和目的的牽連關(guān)系，虛開普票行為和虛列支出行為亦構(gòu)成牽連關(guān)系。

04

虛開增值稅專用發(fā)票罪與虛開發(fā)票罪的協(xié)調(diào)處理

首先，專票和普票并非完全割裂的兩個(gè)不同事物，專票具有普票的全部功能，額外增加了稅款抵扣功能，普票與專票的核心差異，也主要在于稅款抵扣功能。而兩個(gè)存在包容關(guān)系的事物分別成立兩個(gè)罪名，兩罪名間就必然存在法條競合關(guān)系。簡言之，虛開專票罪和虛開發(fā)票罪的區(qū)別，并不在于犯罪對象形式上是專票還是普票，根本區(qū)別在于濫用了發(fā)票何種具體功能。實(shí)際上，虛開專票罪可以被虛開發(fā)票罪完全涵蓋，是虛開發(fā)票罪的特殊情形。虛開專票罪保護(hù)發(fā)票的稅款抵扣功能，保護(hù)增值稅法益，虛開發(fā)票罪保護(hù)發(fā)票的征管功能，保護(hù)發(fā)票管理秩序。虛開專票行為，必然侵害發(fā)票管理秩序，但并不必然濫用抵扣功能造成增值稅被騙損失，如果虛開專票，但沒有濫用抵扣功能造成增值稅被騙損失，結(jié)果就與虛開普通發(fā)票別無二致，此時(shí)就不觸及虛開專票罪所保護(hù)的法益。至于造成少繳增值稅和企業(yè)所得稅結(jié)果，屬于逃稅罪保護(hù)的法益，應(yīng)由逃稅罪評價(jià)，而擾亂發(fā)票管理秩序的結(jié)果，屬于虛開發(fā)票罪保護(hù)的法益，應(yīng)由虛開發(fā)票罪評價(jià)。對此，《刑事審判參考》第1679號亦支持虛開專票行為獨(dú)立構(gòu)成虛開發(fā)票罪。

牽連犯屬于處斷的一罪，應(yīng)當(dāng)從一重處罰，而逃稅罪法定刑較虛開發(fā)票罪高，故通常情況下將虛開專票行為歸入逃稅罪，不是因?yàn)橹怀闪⑻佣愖锓ǘㄒ蛔?，而是成立虛開發(fā)票罪和逃稅罪的牽連犯，從一重處罰。那么從一重處罰是否應(yīng)當(dāng)考慮不予追究刑事責(zé)任的例外規(guī)則？納稅人履行行政責(zé)任后，不予追究刑事責(zé)任的，逃稅罪還是否屬于更重的一方？如持肯定結(jié)論，那么虛開專票行為可通過履行行政責(zé)任不追究刑事責(zé)任，虛開普票行為也應(yīng)當(dāng)作出同樣處理，即虛開普票發(fā)票逃稅的，屬于虛開發(fā)票罪和逃稅罪的牽連犯，從一重按照逃稅罪處理，履行行政責(zé)任后不再追究刑事責(zé)任，不需承擔(dān)刑責(zé)。如持否定結(jié)論，那么虛開專票行為即便履行行政責(zé)任，也需按照虛開發(fā)票罪論處，虛開普票行為可以獨(dú)立入罪，而行為人是否履行行政責(zé)任不影響構(gòu)罪。

筆者認(rèn)為，第一種觀點(diǎn)是合理的。履行行政責(zé)任屬于事后補(bǔ)救行為，而不屬于犯罪行為本身，通常情況下屬于量刑情節(jié)，在逃稅罪中構(gòu)成一項(xiàng)特殊的刑罰阻卻事由。而牽連犯在確定哪個(gè)罪名更重時(shí)，不應(yīng)考慮量刑情節(jié)和阻卻事由，而只能考慮犯罪行為本身，所以只能根據(jù)犯罪行為的法定刑判定孰輕孰重。對虛開普票用于虛列支出偷逃稅款的行為，應(yīng)認(rèn)為逃稅的目的行為法定刑更重，按照逃稅罪一罪論處，同時(shí)行為人履行行政責(zé)任的，應(yīng)當(dāng)不予追究刑事責(zé)任。