導(dǎo)讀：1.認(rèn)為虛開罪是目的犯存在以偏概全的錯(cuò)誤?！耙则_稅為目的”只是大多數(shù)虛開罪行為的表現(xiàn)方式，但不是全部。侵害國家稅收利益的虛開行為，大多數(shù)情況下都表現(xiàn)為行為人以騙稅為目的，但還有相當(dāng)一部分虛開行為甚至是該罪的典型性行為，并不具有騙稅目的，但依然構(gòu)成虛開罪。空殼公司“暴力虛開”行為并沒有騙取國家稅款的目的，該類行為是當(dāng)初立法上設(shè)立虛開罪的直接原因，至今也是該罪的重點(diǎn)打擊對(duì)象。如，行為人為虛開而成立空殼公司，專門為他人虛開，目的僅是獲取“開票費(fèi)”，并無騙取國家稅款的目的。

2.從稅法角度準(zhǔn)確理解增值稅“轉(zhuǎn)嫁—抵扣”機(jī)制，對(duì)“虛開罪”的保護(hù)法益進(jìn)行實(shí)質(zhì)解釋，將本罪界定為實(shí)害犯，合理劃分罪與非罪的界限。

正文：

當(dāng)前，理論界和實(shí)踐界關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪（下稱“虛開罪”）的理解存在較大爭(zhēng)議，給基層司法實(shí)踐帶來很大困擾。主要爭(zhēng)議點(diǎn)在于虛開罪是行為犯、危險(xiǎn)犯還是目的犯。傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為此罪是行為犯，根據(jù)刑法第205條的規(guī)定，“虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的”即構(gòu)成犯罪，因此是行為犯。這種觀點(diǎn)導(dǎo)致該罪成立范圍過于擴(kuò)大。為了限縮虛開罪的成立范圍，晚近以來出現(xiàn)一種新觀點(diǎn)，認(rèn)為此罪是目的犯，即只有行為人主觀上具有騙取國家稅款目的才構(gòu)成此罪，對(duì)應(yīng)的客觀行為必須騙取國家已收稅款，這里的“已收稅款”是指國家已經(jīng)收取進(jìn)入國庫的稅款。還有一種觀點(diǎn)認(rèn)為此罪是危險(xiǎn)犯，只要行為人的虛開行為具有侵害國家稅收利益危險(xiǎn)的，就構(gòu)成本罪。

　　筆者認(rèn)為，固守虛開罪是行為犯的觀點(diǎn)不可取，會(huì)導(dǎo)致該罪名的濫用；同時(shí)，也不能走向另一個(gè)極端，隨意添加主觀構(gòu)成要件，強(qiáng)行將該罪解釋為目的犯。對(duì)此，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)守罪刑法定原則，堅(jiān)持行刑一體化思維，從稅法角度準(zhǔn)確理解增值稅“轉(zhuǎn)嫁—抵扣”機(jī)制，對(duì)虛開罪的保護(hù)法益進(jìn)行實(shí)質(zhì)解釋，將本罪界定為實(shí)害犯，合理劃分罪與非罪的界限。

　一、“虛開罪”的保護(hù)法益

　　分則罪名的解釋需要回歸理論原點(diǎn)和底層邏輯，即法益。法益是刑法所保護(hù)的利益，刑法的目的和功能在于保護(hù)法益，犯罪的本質(zhì)是侵害法益。法益是立法層面設(shè)定罪名構(gòu)成要件、司法層面理解罪名構(gòu)成要件的關(guān)鍵。關(guān)于虛開罪的保護(hù)法益，目前有三種主要觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)是發(fā)票管理秩序法益說，認(rèn)為虛開罪的行為侵犯了發(fā)票管理秩序，持這種觀點(diǎn)的人員自然就會(huì)認(rèn)為該罪是行為犯。第二種觀點(diǎn)是財(cái)產(chǎn)法益說，將本罪解釋為一種特殊的詐騙犯罪，是對(duì)財(cái)產(chǎn)利益的侵犯。第三種觀點(diǎn)是雙重法益說，認(rèn)為虛開罪的行為既侵犯了增值稅發(fā)票管理秩序，又侵犯了國家稅收利益。筆者認(rèn)為，罪名的保護(hù)法益應(yīng)當(dāng)在堅(jiān)持罪刑法定原則基礎(chǔ)上，結(jié)合行為本質(zhì)特征予以確定。

　　首先，從罪刑法定的角度看。刑法第205條規(guī)定的虛開罪，法定刑升格的條件是“稅款數(shù)額較大”，司法解釋規(guī)定“稅款數(shù)額在十萬元以上的”作為入罪標(biāo)準(zhǔn)，類似的逃稅罪、抗稅罪立法和司法解釋用語均為“稅款”“稅款數(shù)額”。與此形成鮮明對(duì)比的是，非法買賣發(fā)票及偽造發(fā)票類犯罪刑法條文用語是“數(shù)量較大”，對(duì)應(yīng)的司法解釋則以份數(shù)和票面金額作為定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)。這說明，虛開罪與逃稅罪等一樣，立法目的是防止稅款流失，其保護(hù)的法益是國家稅款利益；而非法買賣發(fā)票及偽造發(fā)票類犯罪立法中關(guān)注的是發(fā)票本身的數(shù)量，其背后保護(hù)法益是發(fā)票管理制度。另外，刑法第210條規(guī)定對(duì)于確定虛開罪的保護(hù)法益具有重要意義，卻被很多學(xué)者所忽略。根據(jù)刑法第210條的規(guī)定，盜竊、騙取增值稅專用發(fā)票的，分別依照刑法第264條和第266條的規(guī)定以盜竊罪和詐騙罪定罪處罰。這說明增值稅專用發(fā)票屬于財(cái)產(chǎn)性利益，類似于不記名可即時(shí)兌付的財(cái)產(chǎn)憑證，具有“準(zhǔn)貨幣”的特點(diǎn)，所以，虛開罪的保護(hù)法益不可能是單純的發(fā)票管理制度，而是國家稅收財(cái)產(chǎn)利益。

　　其次，從行為本質(zhì)上看。刑法中的虛開增值稅專用發(fā)票（下稱虛開）行為的本質(zhì)是濫用抵扣權(quán)，這是由增值稅的性質(zhì)及其計(jì)稅原理所決定的。只有跳出刑法看刑法，從稅法角度把握增值稅的運(yùn)行原理，才能準(zhǔn)確理解刑法中的虛開罪。增值稅采納從銷項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)征原理，使法律上的納稅義務(wù)人與經(jīng)濟(jì)上的稅收負(fù)擔(dān)人分離，降低稅收征管成本，提高納稅積極性。增值稅以商品和服務(wù)在生產(chǎn)、分配、交換、消費(fèi)等各個(gè)經(jīng)濟(jì)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)新增加的“價(jià)值額—增值額”為計(jì)稅依據(jù)，集中反映新創(chuàng)造的社會(huì)財(cái)富。一般通過購進(jìn)扣稅法計(jì)算，即根據(jù)銷售商品或勞務(wù)的銷售額，按規(guī)定的稅率計(jì)算出銷項(xiàng)稅額，然后扣除取得該商品或勞務(wù)時(shí)所支付的增值稅款，也就是進(jìn)項(xiàng)稅額，其差額就是增值部分應(yīng)交的稅額。每個(gè)經(jīng)濟(jì)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的納稅人都要向上游環(huán)節(jié)支付進(jìn)項(xiàng)稅額，都要向其下游環(huán)節(jié)收取銷項(xiàng)稅額，企業(yè)只是國家的“征收輔助人”，購進(jìn)商品或服務(wù)時(shí)所支付的增值稅款類似于“墊付”，再通過申報(bào)抵扣“退還”給企業(yè)，抵扣“退還”的憑據(jù)是增值稅專用發(fā)票，從而將稅負(fù)層層轉(zhuǎn)嫁給最終消費(fèi)者，以此確保增值稅的征收不影響企業(yè)的經(jīng)營決策。這種“轉(zhuǎn)嫁—抵扣”機(jī)制是增值稅的基本運(yùn)行原理。

　　因此，虛開行為本質(zhì)是濫用抵扣權(quán)，也就是沒有“墊付”增值稅款，卻使用虛開的發(fā)票去抵扣，進(jìn)而導(dǎo)致國家稅收利益損失。因此，虛開罪的保護(hù)法益是國家稅收利益。

　　二、“虛開罪”是實(shí)害犯

　　實(shí)害犯是與危險(xiǎn)犯相對(duì)應(yīng)的概念，實(shí)害犯是以現(xiàn)實(shí)侵害具體法益為要件的犯罪類型，而危險(xiǎn)犯是以對(duì)法益造成危險(xiǎn)（分為具體危險(xiǎn)和抽象危險(xiǎn)）為要件的犯罪類型。一個(gè)罪名到底是實(shí)害犯還是危險(xiǎn)犯，取決于其保護(hù)法益及其行為模式。從法益角度看，如前所述，虛開罪的保護(hù)法益是國家稅收利益，因此，只有對(duì)國家稅收利益造成現(xiàn)實(shí)的侵害，也即造成國家稅款損失的結(jié)果，才構(gòu)成本罪。從行為模式上看，虛開罪的行為本質(zhì)特征是濫用抵扣權(quán)，沒有“墊付”稅款而濫用抵扣權(quán)，導(dǎo)致國家稅收利益損失的法益侵害，構(gòu)成虛開罪；如果只是虛開，但并沒有申報(bào)抵扣（如為了虛增業(yè)績(jī)而虛開），不會(huì)導(dǎo)致國家稅收利益損失的法益侵害，不構(gòu)成虛開罪。可見，虛開罪是典型的實(shí)害犯。

　　主張?zhí)撻_罪是目的犯的觀點(diǎn)值得商榷。其一，有違反罪刑法定原則之嫌。刑法第205條并沒有規(guī)定本罪須具備“以騙稅為目的”，強(qiáng)行添加主觀目的構(gòu)成要件要素，違反罪刑法定原則。其二，存在以偏概全的錯(cuò)誤。“以騙稅為目的”只是大多數(shù)虛開罪行為的表現(xiàn)方式，但不是全部。侵害國家稅收利益的虛開行為，大多數(shù)情況下都表現(xiàn)為行為人以騙稅為目的，但還有相當(dāng)一部分虛開行為甚至是該罪的典型性行為，并不具有騙稅目的，但依然構(gòu)成虛開罪。空殼公司“暴力虛開”行為并沒有騙取國家稅款的目的，該類行為是當(dāng)初立法上設(shè)立虛開罪的直接原因，至今也是該罪的重點(diǎn)打擊對(duì)象。如，行為人為虛開而成立空殼公司，專門為他人虛開，目的僅是獲取“開票費(fèi)”，并無騙取國家稅款的目的。毫無疑問，此類行為構(gòu)成虛開罪。

　　主張?zhí)撻_罪是危險(xiǎn)犯的觀點(diǎn)同樣值得商榷。由于抽象危險(xiǎn)的實(shí)踐認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)具有模糊性，基本上就是行為犯的標(biāo)準(zhǔn)，如果認(rèn)為虛開罪是抽象危險(xiǎn)犯，那么只要實(shí)施虛開行為就可推定存在抽象危險(xiǎn)，進(jìn)而構(gòu)成犯罪，本質(zhì)上就回到了行為犯的認(rèn)定路徑；如果認(rèn)為虛開罪是具體危險(xiǎn)犯則面臨雙重困境：一方面，刑法第205條并沒有關(guān)于具體危險(xiǎn)的任何標(biāo)識(shí)性表述（如“足以造成……”），據(jù)此認(rèn)定有違罪刑法定原則之嫌；另一方面，具體危險(xiǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)缺乏可操作性，何種虛開行為才會(huì)置國家稅收利益于具體危險(xiǎn)之中？這在司法實(shí)踐中難以形成統(tǒng)一、明確的裁判規(guī)則。

　　綜上，堅(jiān)持行刑一體化思維，跳出刑法看刑法，準(zhǔn)確把握增值稅“轉(zhuǎn)嫁—抵扣”機(jī)制運(yùn)行原理，認(rèn)清虛開罪濫用抵扣權(quán)的行為本質(zhì)，將虛開罪的保護(hù)法益界定為國家稅收利益，并將其界定為實(shí)害犯，有利于平息爭(zhēng)論，合理劃定虛開罪的邊界。