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隨著《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》（以下簡稱“新租賃準(zhǔn)則”）以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”）的全面實施，企業(yè)租賃業(yè)務(wù)及收入確認的會計核算的變化對企業(yè)的財務(wù)報表產(chǎn)生了廣泛的影響，其中：轉(zhuǎn)租賃作為一項兼具 “承租”與“出租”雙重屬性的復(fù)雜交易，其會計處理成為新準(zhǔn)則體系下的難點。本文通過系統(tǒng)論證新準(zhǔn)則體系下轉(zhuǎn)租賃業(yè)務(wù)的會計核算方法，包括新租賃準(zhǔn)則下轉(zhuǎn)租賃業(yè)務(wù)的分類與核算方法，以及新收入準(zhǔn)則下對轉(zhuǎn)租賃業(yè)務(wù)收入采用“總額法”與“凈額法”的判斷邏輯進行分析，并結(jié)合實務(wù)案例，探討準(zhǔn)則在實務(wù)應(yīng)用中的具體場景及核心要點。

一、新租賃準(zhǔn)則下轉(zhuǎn)租賃的核算方法

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（一）會計準(zhǔn)則對于轉(zhuǎn)租賃核算的相關(guān)規(guī)定

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》應(yīng)用指南第九章規(guī)定：

轉(zhuǎn)租情況下，原租賃合同和轉(zhuǎn)租賃合同通常都是單獨協(xié)商的，交易對手也是不同的企業(yè)，轉(zhuǎn)租出租人對原租賃合同和轉(zhuǎn)租賃合同應(yīng)當(dāng)分別根據(jù)承租人和出租人會計處理要求進行會計處理。

在對轉(zhuǎn)租賃進行分類時，轉(zhuǎn)租出租人應(yīng)基于原租賃中產(chǎn)生的使用權(quán)資產(chǎn)，而不是租賃資產(chǎn)（如作為租賃對象的不動產(chǎn)或設(shè)備）進行分類。原租賃資產(chǎn)不歸轉(zhuǎn)租出租人所有，原租賃資產(chǎn)也未計入其資產(chǎn)負債表。因此，轉(zhuǎn)租出租人應(yīng)基于其控制的資產(chǎn)（即使用權(quán)資產(chǎn)）進行會計處理。

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（二）轉(zhuǎn)租賃的核算方法

新租賃準(zhǔn)則對轉(zhuǎn)租賃業(yè)務(wù)進行了系統(tǒng)規(guī)范，將原租賃合同與轉(zhuǎn)租賃合同作為兩個獨立的合同進行會計處理，這一分離原則使得中間出租人需要同時履行承租人和出租人的雙重會計角色。

新租賃準(zhǔn)則還要求出租人應(yīng)基于原租賃中產(chǎn)生的使用權(quán)資產(chǎn)對轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)進行分類：如果轉(zhuǎn)租賃業(yè)務(wù)導(dǎo)致使用權(quán)資產(chǎn)有關(guān)的風(fēng)險和報酬，沒有全部發(fā)生轉(zhuǎn)移的應(yīng)分類為經(jīng)營租賃；如果轉(zhuǎn)租賃業(yè)務(wù)導(dǎo)致使用權(quán)資產(chǎn)有關(guān)的風(fēng)險和報酬，幾乎全部發(fā)生轉(zhuǎn)移的應(yīng)分類為融資租賃。

基于上述分類基礎(chǔ)，分類為經(jīng)營租賃和融資租賃的轉(zhuǎn)租賃會計核算對比如下：

二、新收入準(zhǔn)則下轉(zhuǎn)租賃的收入確認方式：總額法與凈額法的抉擇

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（一）會計準(zhǔn)則對于總額法、凈額法的相關(guān)規(guī)定

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第三十四條規(guī)定：

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價總額確認收入。

企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的情形包括：

（一）企業(yè)自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶。（二）企業(yè)能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)。（三）企業(yè)自第三方取得商品控制權(quán)后，通過提供重大的服務(wù)將該商品與其他商品整合成某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。

在具體判斷向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)時，企業(yè)不應(yīng)僅局限于合同的法律形式，而應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實和情況，這些事實和情況包括：

（一）企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任。（二）企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險。（三）企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價格。（四）其他相關(guān)事實和情況。

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（二）轉(zhuǎn)租賃業(yè)務(wù)總額法與凈額法的抉擇

轉(zhuǎn)租賃業(yè)務(wù)中，轉(zhuǎn)租出租人收入確認采用總額法還是凈額法，其核心在于判斷轉(zhuǎn)租出租人在交易中是主要責(zé)任人還是代理人。如果轉(zhuǎn)租出租人為代理人的，則相當(dāng)于提供居間服務(wù)，轉(zhuǎn)租出租人需按凈額法確認轉(zhuǎn)租賃業(yè)務(wù)收入。

轉(zhuǎn)租賃業(yè)務(wù)中，轉(zhuǎn)租出租人作為主要責(zé)任人/代理人的判斷方法如下：

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（三）轉(zhuǎn)租賃業(yè)務(wù)收入確認案例

《海博思創(chuàng)首次公開發(fā)行股票并在科創(chuàng)板上市招股意向書附錄》顯示：發(fā)行人子公司襄陽明途存在向東風(fēng)海博租入車輛，然后轉(zhuǎn)租給順豐的情形，發(fā)行人針對此租賃業(yè)務(wù)采用總額法核算。

關(guān)于使用總額法確認轉(zhuǎn)租業(yè)務(wù)收入，海博思創(chuàng)分析如下：

（1）襄陽明途與順豐、東風(fēng)海博分別簽訂合同，約定合同雙方的權(quán)利、義務(wù)，并非三方簽訂合同。襄陽明途與順豐的業(yè)務(wù)合同約定，當(dāng)襄陽明途未履行相關(guān)合同時，襄陽明途應(yīng)當(dāng)承擔(dān)對客戶造成的損失，襄陽明途在向順豐提供車輛租賃過程中承擔(dān)首要責(zé)任。

（2）在順豐未及時向襄陽明途支付租賃款項時，襄陽明途仍須按照與東風(fēng)海博的采購合同約定的期限支付貨款，東風(fēng)海博無權(quán)直接向順豐提出索要租車款項，襄陽明途承擔(dān)了應(yīng)收客戶款項的信用風(fēng)險。

（3）襄陽明途與東風(fēng)海博的業(yè)務(wù)合同并未規(guī)定襄陽明途向第三方轉(zhuǎn)租的價格，襄陽明途有權(quán)決定向順豐轉(zhuǎn)租的價格，并在與順豐的業(yè)務(wù)合同中進行明確約定。

綜上，襄陽明途在向順豐提供產(chǎn)品前能夠控制相關(guān)產(chǎn)品，為主要責(zé)任人，故使用總額法確認轉(zhuǎn)租業(yè)務(wù)收入。