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  為支持企業(yè)改制重組，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于5月16日出臺(tái)了《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2018]57號(hào)，下稱《通知》）?！锻ㄖ窂某雠_(tái)意圖、出臺(tái)背景、出臺(tái)依據(jù)、適用范圍、適用條件、執(zhí)行時(shí)間、反避稅、稅務(wù)管理等層面，對(duì)企業(yè)改制重組過程中房地產(chǎn)權(quán)屬變更涉及土地增值稅的政策做了全面系統(tǒng)的規(guī)定。

  《通知》的出臺(tái)，對(duì)于有整體改制及企業(yè)合并、企業(yè)分立、股權(quán)投資等重組需要的企業(yè)無(wú)疑是一大利好，但納稅人如果以避稅為目標(biāo)而采取不符合商業(yè)目的的重組安排，則是對(duì)稅收政策的誤讀。

  根據(jù)《通知》規(guī)定，原企業(yè)投資主體存續(xù)的公司合并、與原企業(yè)投資主體相同的公司分立過程中涉及的房地產(chǎn)（國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物，下同）權(quán)屬變更，暫不征收土地增值稅；單位、個(gè)人在以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資，對(duì)其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征收土地增值稅；不改變?cè)髽I(yè)投資主體并承繼原企業(yè)權(quán)利義務(wù)的企業(yè)整體改制，因變更公司組織形式及企業(yè)名稱過程中，涉及的房地產(chǎn)權(quán)屬變更，暫不征收土地增值稅。

  需要注意的是，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)初始計(jì)量的規(guī)定以及企業(yè)所得稅法中有關(guān)計(jì)稅基礎(chǔ)的規(guī)定，均不適用于土地增值稅。以上改制重組過程中的房地產(chǎn)權(quán)屬變更暫不征土地增值稅的規(guī)定，并非免稅政策。根據(jù)《通知》第六條明確規(guī)定，企業(yè)改制重組后再轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)并申報(bào)繳納土地增值稅時(shí)，應(yīng)以改制前取得該宗國(guó)有土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用，作為該企業(yè)“取得土地使用權(quán)所支付的金額”扣除。

  根據(jù)該規(guī)定，整體改制企業(yè)轉(zhuǎn)讓改制前取得的土地使用權(quán)，應(yīng)以改制前取得土地使用權(quán)的成本扣除；合并方或分立企業(yè)以重組方式取得的土地使用權(quán)對(duì)外轉(zhuǎn)讓，應(yīng)以合并、分立前企業(yè)取得的土地成本計(jì)算扣除；被投資企業(yè)轉(zhuǎn)讓接受投資的土地使用權(quán)，應(yīng)以投資方取得土地使用權(quán)的成本扣除。

  為加強(qiáng)稅務(wù)管理，《通知》強(qiáng)調(diào)，企業(yè)在申請(qǐng)享受上述土地增值稅優(yōu)惠政策時(shí)，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移雙方營(yíng)業(yè)執(zhí)照、改制重組協(xié)議或等效文件，相關(guān)房地產(chǎn)權(quán)屬和價(jià)值證明、轉(zhuǎn)讓方改制重組前取得土地使用權(quán)所支付地價(jià)款的憑據(jù)（復(fù)印件）等書面材料。

  作為特例，對(duì)經(jīng)省級(jí)以上（含省級(jí)）國(guó)土管理部門批準(zhǔn)，國(guó)家以國(guó)有土地使用權(quán)作價(jià)出資入股的，再轉(zhuǎn)讓該宗國(guó)有土地使用權(quán)并申報(bào)繳納土地增值稅時(shí)，允許按照該宗土地作價(jià)入股時(shí)省級(jí)以上（含省級(jí)）國(guó)土管理部門批準(zhǔn)的評(píng)估價(jià)格，作為該企業(yè)“取得土地使用權(quán)所支付的金額”扣除。辦理納稅申報(bào)時(shí)，企業(yè)應(yīng)提供該宗土地作價(jià)入股時(shí)省級(jí)以上（含省級(jí)）國(guó)土管理部門的批準(zhǔn)文件和批準(zhǔn)的評(píng)估價(jià)格，不能提供批準(zhǔn)文件和批準(zhǔn)的評(píng)估價(jià)格的，不得扣除。

  企業(yè)將改制重組方式取得的舊房對(duì)外轉(zhuǎn)讓時(shí)，應(yīng)依據(jù)土地增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅[1995]48號(hào)）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅[2006]21號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅函[2010]220號(hào)）等通知規(guī)定，按照房屋及建筑物的評(píng)估價(jià)格、企業(yè)改制重組前取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金，作為扣除項(xiàng)目金額計(jì)征土地增值稅。

  舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格，由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)定的重置成本價(jià)，乘以成新度折扣率后的價(jià)格確定。納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評(píng)估價(jià)格但能提供購(gòu)房發(fā)票的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門確認(rèn)，可按改制重組前取得發(fā)票所載金額并從購(gòu)買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計(jì)5%計(jì)算。其中，“每年”按購(gòu)房發(fā)票所載日期起至售房發(fā)票開具之日止，每滿12個(gè)月計(jì)一年，超過一年，未滿12個(gè)月但超過6個(gè)月的，可以視同為一年。對(duì)納稅人購(gòu)房時(shí)繳納的契稅，凡能提供契稅完稅憑證的，準(zhǔn)予作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”予以扣除，但不作為加計(jì)5%的基數(shù)。對(duì)于轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，既沒有評(píng)估價(jià)格，又不能提供購(gòu)房發(fā)票的，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第35條的規(guī)定，實(shí)行核定征收。

  《通知》強(qiáng)調(diào)，享受優(yōu)惠的企業(yè)整體改制須不改變?cè)髽I(yè)的投資主體，享受優(yōu)惠的企業(yè)合并原投資主體必須存續(xù)，享受優(yōu)惠的企業(yè)分立原企業(yè)投資主體必須相同?！锻ㄖ穼?duì)“不改變?cè)髽I(yè)投資主體”、“投資主體相同”、“投資主體存續(xù)”做出了非常明確的解釋，即“不改變?cè)髽I(yè)投資主體”、“投資主體相同”，是指企業(yè)整體改制、企業(yè)分立前后出資人不發(fā)生變動(dòng)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動(dòng)；“投資主體存續(xù)”，是指被合并企業(yè)的出資人必須存在于合并后的企業(yè)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動(dòng)。

  為減少稅收政策漏洞，避免部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以“改制重組”之名，行“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”之實(shí)、規(guī)避土地增值稅，《通知》強(qiáng)調(diào)，上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的認(rèn)定應(yīng)根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)范圍、房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)、國(guó)有土地使用權(quán)的用途等要素綜合判斷。

  （作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局干部學(xué)院）

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