作者 | 葉東杭 廣東金橋百信律師事務所合伙人律師

關于虛開增值稅專用發(fā)票罪中，“造成稅款損失”是否僅限于增值稅，在理論和實務中，都存在爭議。這一爭議隨著《最高人民法院、最高人民檢察院關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（下稱《危害稅收征管解釋》）這部褒貶不一的解釋出臺而變得更加激烈：

一種觀點認為，“造成稅款損失”不應當僅局限于增值稅，還可包含增值稅征收過程中所涉及的其他稅、費。

這種觀點的依據(jù)在于，企業(yè)取得虛開的增值稅專用發(fā)票，不僅可能用于抵扣增值稅進項稅額，從而少交增值稅及附加稅費，也可能作為企業(yè)的成本予以稅前列支，從而造成少交企業(yè)所得稅的后果。而稅款損失是否包括企業(yè)所得稅及附加稅費，目前仍然沒有明確的法律規(guī)定。

另一種觀點認為，“造成稅款損失”應當僅限于對增值稅的征收造成損失。

這種觀點的依據(jù)在于，增值稅專用發(fā)票的核心功能是抵扣稅款，只有利用核心功能進行虛開抵扣，即騙抵稅款的，才能認定為虛開增值稅專用發(fā)票罪；反之，即使虛假開票，但沒有利用增值稅專用發(fā)票核心功能的，則不應以本罪論處（《“兩高” <關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋> 的理解與適用》）。所得稅等其他稅款損失都不是利用增值稅發(fā)票核心功能造成的，因此不應計入稅款損失數(shù)額。

我們認為，虛開增值稅專用發(fā)票罪語義下的“稅款數(shù)額”和“稅款損失”，應當僅限定于增值稅，具體理由如下：

1

如果虛開增值稅專用發(fā)票罪保護所有稅款的征收，就無法解釋其獨立于虛開發(fā)票罪設立的立法目的，及其與虛開發(fā)票罪之間刑罰的巨大差異的原因。

我國《中華人民共和國刑法》（下稱《刑罰》）除了規(guī)定有虛開增值稅專用發(fā)票罪外，還規(guī)定了虛開發(fā)票罪。虛開發(fā)票罪是產(chǎn)生于《刑法修正案八》中，比虛開增值稅專用發(fā)票罪更晚問世。

那么，為何《刑法》要分設兩個罪名呢？原因在于，一般而言，發(fā)票的功能主要有票證功能和抵扣功能兩類。票證功能是指，發(fā)票可以證明交易活動的真實性、合法性、完整性，并成為交易證明、財務核算基礎、稅務監(jiān)管依據(jù)。抵扣功能是指，企業(yè)通過法律規(guī)定的特殊發(fā)票（增值稅專用發(fā)票）減少應繳納的增值稅額。根據(jù)法律規(guī)定，增值稅專用發(fā)票具有票證功能和抵扣功能，而其他發(fā)票只有票證功能，沒有抵扣功能。

正是因為兩種發(fā)票在有無抵扣功能上存在差異，使得對兩種發(fā)票的虛開能夠造成的社會危害存在不同：虛開其他發(fā)票，可以列入成本，少交企業(yè)所得稅，而虛開增值稅專用發(fā)票，除了可以列入成本，少交企業(yè)所得稅之外，還可以抵扣進項，少交增值稅，這對有“國家第一大稅種”之稱的增值稅款征收造成極大的危害。

由此可見，如果虛開增值稅專用發(fā)票罪保護所有稅款的征收，就無法解釋其獨立于虛開發(fā)票罪設立的立法目的。

換個角度，就罪責刑相適應方面，如果虛開增值稅專用發(fā)票罪立法意在保護所有稅種，就無法解釋為何虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定最高刑遠高于虛開發(fā)票罪。

根據(jù)我國《刑法》規(guī)定，虛開發(fā)票罪的最高刑罰是七年有期徒刑，而虛開增值稅專用發(fā)票罪最高刑可以達到無期，為什么同樣是虛開，兩罪的最高刑罰差別這么大？這是因為普通發(fā)票本身不具有抵扣稅款的作用，因此虛開普通發(fā)票不會像虛開增值稅專用發(fā)票一樣通過騙抵的方式造成國家稅款損失，對國家稅收的危害相對而言較小。

司法實踐中，如果利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款功能實現(xiàn)逃稅目的，同時構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪及逃稅罪的，按照牽連犯從一重處罰的原則，一般定虛開增值稅專用發(fā)票罪；如果未利用增值稅專用發(fā)票的抵扣功能，而是利用了增值稅專用發(fā)票所具有的一般發(fā)票也具有的經(jīng)濟活動證明功能，則虛開增值稅專用發(fā)票與虛開普通發(fā)票無實質(zhì)區(qū)別，從罪責刑相一致原則考慮，同時構(gòu)成虛開發(fā)票罪與逃稅罪的，按照牽連犯從一重處罰原則，一般定逃稅罪。

2

虛開增值稅專用發(fā)票中，僅憑增值稅專用發(fā)票的票面信息即可計算增值稅，但無法直接計算企業(yè)所得稅、土地增值稅、消費稅。

眾所周知，虛開增值稅專用發(fā)票的行為可能會附帶造成企業(yè)所得稅、土地增值稅、消費稅等稅款的流失，因此才產(chǎn)生了“應當所有稅額流水統(tǒng)一計入稅款損失”中的觀點。

但從稅收實踐來說，如果我們明確了虛開增值稅專用發(fā)票罪中“稅款數(shù)額”應當包含所有的稅費流失，則變相地增加了司法機關的工作負擔。這是因為，企業(yè)所得稅、土地增值稅、消費稅的計算方式比增值稅更加復雜。

以企業(yè)所得稅為例，虛開增值稅專用發(fā)票導致的成本費用增加，可能被不當計入利潤表，降低應納稅所得額，進而少繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅的計算公式是“應納稅額 = 應納稅所得額 × 稅率 - 稅收抵免”，此處的應納稅所得額需要考慮收入總額、扣除項目（如成本、稅金及附加、損失、公益捐贈等）、稅收優(yōu)惠調(diào)整、彌補虧損等因素，計算過程相對復雜，所需收集的信息和材料證據(jù)相對較多。

以土地增值稅為例，土增稅的計算公式是“應納稅額=增值額 ×適用稅率-扣除項目金額 ×速算扣除系數(shù)”，其中增值額=銷售收入-應扣除項目金額總和（如取得土地使用權(quán)所支付的金額、開發(fā)土地的成本費用等），此外，稅會差異、分步清算（分期開發(fā)的項目需要按照不同期數(shù)分別清算）、地方政策（普通住宅認定標準各地可能有所不同）等因素都可能會影響計算結(jié)論。

相比之下，增值稅的計算相對簡單。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第4條的規(guī)定，增值稅應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額。在當期銷項稅額不變的情況下，納稅人的進項稅額越大，應當繳納的增值稅額則越少；在當期進項稅額不變的情況下，當期銷項稅額越大，則應納稅額越大。根據(jù)增值稅的這個計算公式，可以計算出不同虛開情形給國家造成的增值稅損失。

試想，如果虛開增值稅專用發(fā)票罪對所有稅款損失均統(tǒng)一計算求和認定“稅款數(shù)額”，那么司法機關將會在增值稅之外的稅額計算問題上投入更多的司法資源，使得對虛開增值稅專用發(fā)票罪的打擊周期變得更加漫長和累贅。即便現(xiàn)如今交叉比對鎖定虛增成本的技術在發(fā)展，將要新增的司法成本仍然顯著。

3

虛開增值稅專用發(fā)票往往需結(jié)合“其他行為”造成消費稅損失，可以通過定性為騙取出口退稅罪或逃稅罪實現(xiàn)評價，而不是將消費稅款數(shù)額直接列入虛開增值稅專用發(fā)票罪的“稅款數(shù)額”中。

虛開增值稅專用發(fā)票在騙取出口退稅案件中，可能導致消費稅的征收損失。比如，虛開增值稅專用發(fā)票與消費稅虛假申報結(jié)合進行，通過虛開專票制造虛假購銷關系，掩蓋真實交易情況，或者利用虛開專票調(diào)整收入、成本或者庫存，從而扭曲消費稅計稅基礎，最終造成消費稅征收損失。

此外，稅目混淆也是常見的一種操作手段。實踐中，“變票”型虛開增值稅專用發(fā)票可能涉及非應稅消費品或者低稅率商品，但出口申報時可能會謊稱適用高退稅率的商品（如普通手表偽造成高檔手表），如果未被檢查識破，則可能導致多退消費稅款，造成消費稅征收損失。

但需要注意的是，虛開增值稅專用發(fā)票行為要造成消費稅的損失，往往需要與其他行為相結(jié)合，比如虛開用于抵扣消費稅的憑證、偽造消費稅納稅申報表或者完稅證明等，單純的虛開增值稅專用發(fā)票，并不必然導致消費稅的損失，這是因為，消費稅的計稅基礎獨立于增值稅 消費稅的征收依據(jù)是特定商品的銷售額、銷售數(shù)量或復合計征，與增值稅的進項稅額沒有直接關系。因此，虛開專票一般不會直接影響消費稅的計算（除非虛開發(fā)票行為導致消費稅計稅依據(jù)被篡改，下文會提及）。

也正是存在有“其他行為”，因此才不應直接將消費稅的數(shù)額增入增值稅數(shù)額中一并評價，而應當考慮到“其他行為”和消費稅額損失之間的關系，評價為逃稅罪。實踐中，偽造消費稅證明并申請出口退稅，通過虛假申報手段逃避消費稅繳納，可構(gòu)成逃稅罪或騙取出口退稅罪。

現(xiàn)實中，確實有案例能佐證這一觀點。典型案例有：(2018)鄂9005刑初68號黃某、吳某某虛開增值稅專用發(fā)票案，該案中，法院認為：在主觀上，本案最終獲利公司獲取增值稅專用發(fā)票的目的并不是為騙取抵扣國家增值稅，而是為逃避繳納消費稅；其次，在客觀上，本案中并無證據(jù)證明相關涉案公司在開具增值稅專用發(fā)票過程中造成了國家增值稅損失。綜合上述兩點，被告人吳某某、黃某的行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

比較有意思的是，法院在判決書末尾認為：鑒于最終獲利公司系通過用獲取的變名增值稅專用發(fā)票來逃避繳納消費稅，進而達到最終獲利的目的，其行為符合逃稅罪的特征，根據(jù)《刑法》相關規(guī)定，逃稅罪的認定需以稅務機關依法下達追繳通知為前提，而本案尚缺乏相關稅務機關的該前置行為，故亦不能認定被告人吳某某、黃某的行為構(gòu)成逃稅罪。最終判決黃某、吳某某無罪。

特別討論一句，有沒有可能存在“虛開增值稅專用發(fā)票”這一行為在不附加其他行為，直接導致消費稅損失？其實是有的，消費稅“從價計征”模式的計算方法為“應納稅額=銷售額×稅率”，但在極個別情況（如連續(xù)生產(chǎn)）下適用“ 當期銷售額 × 稅率?外購已稅消費品已納稅額”，典型情形為購入高檔化妝品再生產(chǎn)高檔化妝品、購入珠寶玉石生產(chǎn)貴重首飾等。只有在以上情況（法律規(guī)定僅有10例）情況下，才可能存在虛開行為導致消費稅直接損失的情況。

4

成品油變票案的司法實踐中，可以看出虛開增值稅專用發(fā)票罪并未保護消費稅的征收。

這個觀點是行業(yè)前輩王如僧律師在大作《為什么虛開增值稅專用發(fā)票罪保護的稅款僅限增值稅 》提出的。王律師稱：在化工行業(yè)，將原料油進行提煉，生產(chǎn)出成品油，進行銷售的時候，除了要繳納增值稅之外，還要繳納消費稅。為了逃避繳納消費稅，煉油公司購進原料油后，在賬上將原料油賣給A公司,A公司賣給B公司再賣給C，層層流轉(zhuǎn)，某個環(huán)節(jié)，在增值稅專用發(fā)票上將原料油變成了成品油，然后再將這批成品油賣給煉油公司，整個過程中，原料油一直放在煉油公司的倉庫中，沒有隨著發(fā)票一起流轉(zhuǎn)。

當煉油公司收到變名的增值稅專用發(fā)票后，將原料油進行提煉，生產(chǎn)出成品油，然后假裝這些成品油是從其他公司購進來的，銷售這些成品油的時候，就不用繳納消費稅了。這是因為消費稅的課稅環(huán)節(jié)是生產(chǎn)、委托加工和進口環(huán)節(jié)，銷售自產(chǎn)成品油不需要交消費稅，而銷售從其他企業(yè)購買的成品油不需要交（除非有視同生產(chǎn)的情形，如購買的是已稅成品油，然后進行改裝、調(diào)和等處理，可能會被認定為生產(chǎn)環(huán)節(jié)，需要繳納消費）。

在”成品油變票“類案件中，相關的增值稅專用發(fā)票是在沒有真實交易的情況下開具的，相關公司也將這些發(fā)票認證、抵扣了，但是由于開票方均將相關的銷項發(fā)票申報了，并繳納相應的增值稅了，增值稅并沒有流失，因此”成品油變票“類案件中，只有消費稅流失了，但消費稅并不是虛開增值稅專用發(fā)票罪的保護客體，公訴機關以虛開增值稅專用發(fā)票罪提起公訴的時候，人民法院均不支持，而是以逃稅罪追究相關人員的刑事責任。

當然，王律師的觀點，其實并非從始至終都適用。眾所周知，稅法體系的更新、學說的提出，都可能導致司法實踐的變化，譬如安徽省淮北市中院一審審理的（2019）皖06刑終289號張某等人虛開增值稅專用發(fā)票案，法院認為，通過變更增值稅專用發(fā)票納稅貨物名稱，以此逃避繳納消費稅，數(shù)額特別巨大的，應以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。但在2019年，同在安徽省，亳州市中院一審審理的（2019）皖16刑初27號楊某逃稅案中，法院卻認為，通過虛開增值稅專用發(fā)票，為下游公司“變票”，并不是為了利用增值稅專用發(fā)票的抵扣功能騙取國家稅款，而是幫助下游公司逃避繳納消費稅。對于此類行為，構(gòu)成犯罪的，應當以逃稅罪追究刑事責任。

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《危害稅收征管解釋》中未對“稅款數(shù)額”的概念未作區(qū)分，應當統(tǒng)一作“增值稅款數(shù)額”的認定。

《危害稅收征管解釋》在有關虛開增值稅專用發(fā)票罪的條款中多次出現(xiàn)“稅款數(shù)額”一詞，如第十一條中“虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，稅款數(shù)額在十萬元以上的”“在提起公訴前，無法追回的稅款數(shù)額達到三十萬元以上的”“五年內(nèi)因虛開發(fā)票受過刑事處罰或者二次以上行政處罰，又虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，虛開稅款數(shù)額在三十萬元以上的”，有觀點認為，除非有特別說明，否則統(tǒng)一法條內(nèi)，不應出現(xiàn)同一詞句的不同含義。

[完]

葉東杭

廣東金橋百信律師事務所合伙人律師、刑事部副主任，高校法學院證據(jù)法學課程校外導師。從業(yè)期間，葉東杭律師主攻信息網(wǎng)絡犯罪、經(jīng)濟犯罪、稅務犯罪辯護，每年經(jīng)辦大量刑事案件，擁有豐富的信息網(wǎng)絡犯罪、稅務犯罪辯護經(jīng)驗，曾在經(jīng)辦的多個案件中取得不起訴（無罪）、無強制措施釋放（無罪）、緩刑、勝訴、二審改判勝訴等成果及偵查階段取保候?qū)?、不批捕取保候?qū)彽碾A段性成果。