文 | 葉東杭 廣東金橋百信律師事務(wù)所合伙人律師

虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪中的“虛開(kāi)”手法千奇百怪，雖說(shuō)萬(wàn)變不離其宗，但是在正式接手一個(gè)虛開(kāi)案件的時(shí)候，我們都不妨對(duì)著案卷/當(dāng)事人問(wèn)一句“為什么要虛開(kāi)”，搞明白這個(gè)道理，對(duì)于摸清全案的犯罪事實(shí)、具體操作流程，都會(huì)有很大的幫助。

從了解案件角度而言，作為辯護(hù)律師，如果不搞清楚案涉企業(yè)（人員）為何虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，則無(wú)法真正地理解涉案行為的底層邏輯，進(jìn)而無(wú)法真正準(zhǔn)確地找到辯護(hù)的切入點(diǎn)（即，你連人家為什么要這么做都搞不清楚，你還怎么為別人辯護(hù)？）。

從辯護(hù)思路的制定來(lái)說(shuō)，搞清楚“為何虛開(kāi)”也有很高的價(jià)值。2024年出臺(tái)的《 最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》第十條第二款規(guī)定“ 為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒(méi)有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任”，意即，虛開(kāi)的目的甚至可能直接關(guān)乎于刑事責(zé)任追究與否。

現(xiàn)實(shí)中，被追究刑責(zé)的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為，主要有以下四種目的：

一、最常見(jiàn)的目的：騙抵增值稅款

騙抵增值稅款是虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪中最常見(jiàn)的目的。眾所周知，增值稅的應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，那么，虛開(kāi)行為人想要盡可能少繳增值稅款，往往會(huì)通過(guò)隱瞞當(dāng)期銷項(xiàng)稅額或虛報(bào)當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額來(lái)實(shí)現(xiàn)。其中，隱瞞當(dāng)期銷項(xiàng)稅額的具體表現(xiàn)方式如不開(kāi)發(fā)票、隱瞞真實(shí)交易數(shù)額開(kāi)具小額發(fā)票，而虛報(bào)當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額的具體表現(xiàn)方式為虛構(gòu)合作、交易以虛報(bào)成本支出。

舉例1：虛開(kāi)方隱瞞真實(shí)交易情況，在應(yīng)收100萬(wàn)元貨款的交易中，與買方私下約定，50萬(wàn)元走公賬，剩下部分以現(xiàn)金或者其他方式走私賬，虛開(kāi)方給予一定的折扣優(yōu)惠——此為典型的 瞞報(bào)銷售額以降低銷項(xiàng)稅額的行為。

舉例2：企業(yè)為少繳增值稅，與某咨詢公司達(dá)成虛假的交易項(xiàng)目，簽訂虛假的咨詢項(xiàng)目合同，向該咨詢公司以咨詢費(fèi)名義支付費(fèi)用100萬(wàn)元，由咨詢公司開(kāi)具票面金額100萬(wàn)元（價(jià)稅合計(jì)）的增值稅專用發(fā)票。咨詢公司收到100萬(wàn)元轉(zhuǎn)賬后，扣除稅點(diǎn)、手續(xù)費(fèi)后，走私人賬戶回流到企業(yè)實(shí)控人賬戶上。

二、少繳其他稅款（如消費(fèi)稅）；

在《》一文中，我們談到，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為，不僅僅可能會(huì)造成增值稅款的流失，也可能會(huì)造成消費(fèi)稅、所得稅的流失。

比如，在化工行業(yè)中，存在煉油公司為少繳消費(fèi)稅而實(shí)施“成品油變票”的行為，其原理在于： 消費(fèi)稅的課稅環(huán)節(jié)是生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口環(huán)節(jié)，根據(jù)《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》規(guī)定，成品油（含汽油、柴油、航空煤油、石腦油、溶劑油、潤(rùn)滑油、燃料油）屬于消費(fèi)稅的應(yīng)稅消費(fèi)品。而根據(jù)《消費(fèi)稅暫行條例》第四條規(guī)定“納稅人生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，于納稅人銷售時(shí)納稅”，也就是“自產(chǎn)、自銷”的成品油需要交消費(fèi)稅，而銷售從其他企業(yè)購(gòu)買的成品油不需要交（除非有視同生產(chǎn)的情形，如購(gòu)買的是已稅成品油，然后進(jìn)行改裝、調(diào)和等處理，可能會(huì)被認(rèn)定為生產(chǎn)環(huán)節(jié)，需要繳納消費(fèi)）。

因此，為逃避消費(fèi)稅的征繳，部分煉油企業(yè)通過(guò)虛構(gòu)原料油流轉(zhuǎn)，將實(shí)際上“自產(chǎn)自售”的成品油在賬面上虛構(gòu)成“從其他企業(yè)處購(gòu)買”。 具體操作為：煉油企業(yè)會(huì)將購(gòu)進(jìn)的原料油存儲(chǔ)庫(kù)中，不做實(shí)際流轉(zhuǎn)，但在賬面上，將原料油賣給其他公司，再經(jīng)過(guò)多次轉(zhuǎn)賣、流轉(zhuǎn)，最后從賬面上將這一批原料油“加工”成了“成品油”，最后再將成品油賣給煉油企業(yè)。煉油企業(yè)收到“變名”的發(fā)票后，將“名義上的成品油”（實(shí)際上還是放在庫(kù)存中未動(dòng)過(guò)的原料油）進(jìn)行提煉，生產(chǎn)出真正的成品油，再假裝這些油是從其他公司購(gòu)進(jìn)的，銷售過(guò)程中就不用繳納消費(fèi)稅了。

成品油“變票”虛開(kāi)是一種相對(duì)特殊的虛開(kāi)行為模式，其目的并不在于騙抵增值稅款，而在于逃避消費(fèi)稅的征繳。根據(jù)《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》規(guī)定“為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒(méi)有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任”，一般以虛開(kāi)發(fā)票罪或逃稅罪（或其他罪名）追究刑事責(zé)任。

三、騙取出口退稅；

騙取出口退稅是一個(gè)極其復(fù)雜、高度產(chǎn)業(yè)化的犯罪模式，常見(jiàn)手段如買單配票、循環(huán)出口、低值高報(bào)等等（不同的手段對(duì)應(yīng)不同的行為邏輯）。騙取退稅也是虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪行為中，除了騙抵增值稅款之外另外一個(gè)常見(jiàn)的犯罪目的。

一般而言，騙取出口退稅中，騙取的主要是增值稅，極少涉及消費(fèi)稅退稅，因?yàn)槿绻隹谏淌巧a(chǎn)企業(yè) （貨物自產(chǎn)自銷或者委托外貿(mào)企業(yè)代理出口），本身便 依據(jù)《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》第十一條“ 對(duì)納稅人出口應(yīng)稅消費(fèi)品，免征消費(fèi)稅”之規(guī)定，不征繳消費(fèi)稅，不涉及退稅問(wèn)題；如果是外貿(mào)企業(yè)，雖進(jìn)貨價(jià)包含消費(fèi)稅，可以在出口環(huán)節(jié)可以申請(qǐng)退還，但境內(nèi)供貨給外貿(mào)企業(yè)的供貨商（生產(chǎn)企業(yè)）本身已繳消費(fèi)稅，且經(jīng)轄區(qū) 稅務(wù)機(jī)關(guān)提前確認(rèn)，因此很難騙取出口退（消費(fèi)） 稅。

現(xiàn)實(shí)中，涉及騙取出口退稅的更多是增值稅。對(duì)于外貿(mào)企業(yè)而言，出口退（增值）稅的本質(zhì)是退還企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，該稅額以購(gòu)進(jìn)價(jià)格（不含稅）為計(jì)算基數(shù)，而虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票有可能導(dǎo)致該計(jì)算基數(shù)虛報(bào)，最終因購(gòu)進(jìn)價(jià)格的虛高導(dǎo)致增值稅因出口退稅而流失。對(duì)于生產(chǎn)企業(yè)而言，騙取出口退（增值）稅的底層邏輯還包括“用出口貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額（即購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)支付的增值稅）抵減內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額”，底層邏輯更加復(fù)雜，考慮到篇幅問(wèn)題，在此不另外展開(kāi)，筆者會(huì)另外撰文論述。

從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，騙取出口退稅本質(zhì)上還是在貨物采購(gòu)和貨物銷售這兩端“動(dòng)手腳”，比如，企業(yè)通過(guò)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票等手段獲得虛假進(jìn)項(xiàng)稅額，在申請(qǐng)退稅時(shí)必然會(huì)騙取國(guó)家（退還）稅款，另一方面，企業(yè)無(wú)實(shí)際貨物出口但卻通過(guò)各種專業(yè)手段（如偽造關(guān)單、貨運(yùn)單、外匯收匯憑據(jù)，虛構(gòu)貨物離岸價(jià)格等）從形式上制造出口假象而獲得退稅，甚至通過(guò)隱瞞部分內(nèi)銷收入（隱瞞銷項(xiàng)稅額），假報(bào)為出口，形成“低銷高退”的情況，也會(huì)使得稅款因出口退稅遭受損失。

四、套現(xiàn)資金；

套現(xiàn)資金往往也是虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的目的之一，具體可以看看我寫的文章《》。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，部分公司由于其特殊的屬性（如上市公司、國(guó)有企業(yè)、保險(xiǎn)公司、房地產(chǎn)公司等有一定公眾性質(zhì)、與公共利益相關(guān)），有著較為嚴(yán)密的財(cái)務(wù)制度，對(duì)名下資金、資產(chǎn)的管理相對(duì)嚴(yán)格，在這種情況下，部分管理人員為了能夠從“強(qiáng)監(jiān)管賬戶”中套取資金用于違規(guī)、違法用途（如私設(shè)小金庫(kù)、違規(guī)分紅甚至向領(lǐng)導(dǎo)干部行賄），就有可能通過(guò)虛構(gòu)交易等方式進(jìn)行套現(xiàn)。

這種套現(xiàn)的具體操作方法并不復(fù)雜：首先，保險(xiǎn)公司與幫忙套現(xiàn)的公司簽訂虛假的服務(wù)合同，并依照合同向該公司支付“事先約定”的服務(wù)價(jià)款。套現(xiàn)公司收到錢后開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，并將款項(xiàng)扣除稅款、手續(xù)費(fèi)后，打回到保險(xiǎn)公司的私賬上，或干脆直接依照保險(xiǎn)公司的要求與特定主體進(jìn)行資金結(jié)算。當(dāng)然，現(xiàn)實(shí)中為了規(guī)避監(jiān)管、審計(jì)、稽查，玩法可能會(huì)更加復(fù)雜，但原理都是一樣的。虛假交易起到的是一種隔離的效果，虛假交易每多使用一次，隔離就多一層，調(diào)查的穿透率也就會(huì)低幾分。（辯證法無(wú)處不在，對(duì)于稽查和經(jīng)偵的同志來(lái)說(shuō)，虛假交易多設(shè)計(jì)一層，留下的痕跡也就更多，犯罪分子舉動(dòng)越多，破綻也就越多）

在與同行交流的過(guò)程中，有同行朋友認(rèn)為“套現(xiàn)資金是虛開(kāi)發(fā)票的目的之一”表述并不準(zhǔn)確，因?yàn)樘赚F(xiàn)資金往往需要虛構(gòu)交易，而虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票是虛構(gòu)交易的一個(gè)衍生行為，因此不應(yīng)認(rèn)為套現(xiàn)資金是虛開(kāi)的行為目的。但筆者認(rèn)為，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票本身也是虛構(gòu)交易行為的重要一環(huán)，尤其是像帶有公眾性質(zhì)的企業(yè)具有較為嚴(yán)格的財(cái)務(wù)管理制度，對(duì)購(gòu)買貨物、服務(wù)后應(yīng)當(dāng)獲取的增值稅發(fā)票尤為看重，甚至有的企業(yè)有“先收票后付款”的操作慣例，在這種情況下，未獲得增值稅專用發(fā)票便無(wú)法進(jìn)行付款，虛開(kāi)反而成了整套行為模式中最為關(guān)鍵的一環(huán)。

總結(jié)：

以上便是筆者在接觸虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪案件中，整理出來(lái)的四種常見(jiàn)的虛開(kāi)“目的”，現(xiàn)實(shí)中可能還會(huì)存在其他“目的”，有待我們進(jìn)一步探討。在辦理虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案時(shí)，我總會(huì)喜歡先考慮“為什么要這么做？有什么目的？”，由此帶入嫌疑人的視角來(lái)審視整個(gè)行為模型的“合理性”，在此之中尋找辯護(hù)的切入點(diǎn)。

現(xiàn)如今，隨著稅收法律體系的日漸完善，過(guò)往許多簡(jiǎn)單粗暴的操作也逐漸消失，新的犯罪行為披著“合理避稅”的外衣粉墨登場(chǎng)，但不管它以何種形式呈現(xiàn)，只要能通過(guò)行為目的抓住本質(zhì)，我們都能夠迅速地洞察其面具下的真容。

[完]

葉東杭

廣東金橋百信律師事務(wù)所合伙人律師、刑事部副主任，高校法學(xué)院證據(jù)法學(xué)課程校外導(dǎo)師。從業(yè)期間，葉東杭律師主攻信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、經(jīng)濟(jì)犯罪、稅務(wù)犯罪辯護(hù)，每年經(jīng)辦大量刑事案件，擁有豐富的信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、稅務(wù)犯罪辯護(hù)經(jīng)驗(yàn)，曾在經(jīng)辦的多個(gè)案件中取得不起訴（無(wú)罪）、無(wú)強(qiáng)制措施釋放（無(wú)罪）、緩刑、勝訴、二審改判勝訴等成果及偵查階段取保候?qū)?、不批捕取保候?qū)彽碾A段性成果。