編者按：由公安機(jī)關(guān)直接立案偵查的涉稅犯罪案件，司法機(jī)關(guān)尚未作出最終處理的，稅務(wù)機(jī)關(guān)能否作出行政處罰決定？這一問題在實(shí)踐中存在不同理解。本文擬結(jié)合一起真實(shí)案件，圍繞法律適用、行刑銜接核心原則展開探討，為類似案件處理提供參考。

01

案例引入

（一）基本案情

2024年1月，王某向公安機(jī)關(guān)舉報(bào)甲公司虛開增值稅專用發(fā)票。同年4月，公安機(jī)關(guān)決定對甲公司虛開增值稅專用發(fā)票立案偵查。6月，公安機(jī)關(guān)將線索轉(zhuǎn)交稅務(wù)機(jī)關(guān)。8月，稅務(wù)機(jī)關(guān)向甲公司作出《稅務(wù)處罰告知書》，根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第三十五條，對甲公司虛開發(fā)票行為擬處以罰款50萬元；根據(jù)《稅收征收管理法》第六十三條、《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)〔1997〕134號(hào)）第一條，認(rèn)定甲公司虛開發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額及虛列成本的行為構(gòu)成偷稅，擬處以少繳稅款0.5倍罰款800萬元。根據(jù)《行政處罰法》第二十九條“同一個(gè)違法行為違反多個(gè)法律規(guī)范應(yīng)當(dāng)給予罰款處罰的，按照罰款數(shù)額高的規(guī)定處罰”之規(guī)定，擬決定對甲公司處以罰款800萬元。

（二）稅企觀點(diǎn)

甲公司認(rèn)為，根據(jù)《關(guān)于加強(qiáng)行政執(zhí)法與刑事司法銜接工作的意見》（中辦發(fā)〔2011〕8號(hào)，以下簡稱8號(hào)文）第一條第（三）項(xiàng)，“行政執(zhí)法機(jī)關(guān)未作出行政處罰決定的，原則上應(yīng)當(dāng)在公安機(jī)關(guān)決定不予立案或者撤銷案件、人民檢察院作出不起訴決定、人民法院作出無罪判決或者免予刑事處罰后，再?zèng)Q定是否給予行政處罰”，《最高人民法院關(guān)于在司法機(jī)關(guān)對當(dāng)事人虛開增值稅專用發(fā)票罪立案偵查之后刑事判決之前，稅務(wù)機(jī)關(guān)又以同一事實(shí)以偷稅為由對同一當(dāng)事人能否作出行政處罰問題的答復(fù)》（最高人民法院（2008）行他字第1號(hào)，以下簡稱1號(hào)文）第二條，“稅務(wù)機(jī)關(guān)在發(fā)現(xiàn)涉嫌犯罪并移送公安機(jī)關(guān)進(jìn)行刑事偵查后，不再針對同一違法行為作出行為罰和申誡罰以外的行政處罰”。據(jù)此，甲公司涉嫌虛開案件先由司法機(jī)關(guān)處理，且司法機(jī)關(guān)對違法犯罪行為尚未作出最終處理，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法應(yīng)當(dāng)暫不予行政處罰，等待司法機(jī)關(guān)的最終處理結(jié)果后，再?zèng)Q定是否對其作出處罰，現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)對甲公司擬作出行政處罰，屬于程序不當(dāng)，應(yīng)當(dāng)依法撤銷案涉告知書。

稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，甲公司的情況不符合上述規(guī)定。

根據(jù)8號(hào)文第一條第（三）項(xiàng)，“行政執(zhí)法機(jī)關(guān)向公安機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件，應(yīng)當(dāng)移交案件的全部材料……行政執(zhí)法機(jī)關(guān)在移送案件時(shí)已經(jīng)作出行政處罰決定的，應(yīng)當(dāng)將行政處罰決定書一并抄送公安機(jī)關(guān)、人民檢察院”。根據(jù)《行政執(zhí)法機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》）第三條，“行政執(zhí)法機(jī)關(guān)在依法查處違法行為過程中，發(fā)現(xiàn)違法事實(shí)涉及的金額、違法事實(shí)的情節(jié)、違法事實(shí)造成的后果等……涉嫌構(gòu)成犯罪，依法需要追究刑事責(zé)任的，必須依照本規(guī)定向公安機(jī)關(guān)移送”。第六條，“行政執(zhí)法機(jī)關(guān)向公安機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件，應(yīng)當(dāng)附有下列材料：（一）涉嫌犯罪案件移送書；（二）涉嫌犯罪案件情況的調(diào)查報(bào)告”。據(jù)此，若稅務(wù)機(jī)關(guān)將本案移送公安機(jī)關(guān)后再作出行政處罰確實(shí)違反法定程序，但本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)目前未形成涉嫌犯罪案件情況的調(diào)查報(bào)告等文書，尚未將甲公司涉稅違法案件移送公安機(jī)關(guān)，在移送前作出擬處罰決定，符合法律規(guī)定，程序合法。

02

本案的法律分析

（一）《規(guī)定》與8號(hào)文不能直接適用于本案

首先，需要明確《規(guī)定》與8號(hào)文的立法目的與法律適用。根據(jù)《規(guī)定》第一條，“為了保證行政執(zhí)法機(jī)關(guān)向公安機(jī)關(guān)及時(shí)移送涉嫌犯罪案件，依法懲罰破壞社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)秩序罪……制定本規(guī)定”。不難看出，該《規(guī)定》的立法目的系規(guī)范行政執(zhí)法與刑事司法的銜接流程，確保涉嫌犯罪的案件從行政機(jī)關(guān)及時(shí)移送公安機(jī)關(guān)，通過刑事程序依法懲罰相關(guān)犯罪，同時(shí)避免“有案不移”“有案難移”等問題的出現(xiàn)。

其次，根據(jù)《規(guī)定》第三條，該條款明確劃定了行政機(jī)關(guān)移送案件的唯一法定前提——行政執(zhí)法機(jī)關(guān)只有在依法查處違法行為的過程中，發(fā)現(xiàn)該行為涉嫌構(gòu)成犯罪且需要追究刑事責(zé)任時(shí)，才必須向公安機(jī)關(guān)移送案件。而若公安機(jī)關(guān)已經(jīng)針對同一違法事實(shí)直接立案，就意味著案件已因涉嫌犯罪進(jìn)入刑事偵查程序，行政機(jī)關(guān)移送案件的法定觸發(fā)條件已經(jīng)消失。據(jù)此，《規(guī)定》的適用條件前提為公安機(jī)關(guān)尚未立案的情況。如果公安機(jī)關(guān)因他人舉報(bào)、上級(jí)交辦等事由對違法案件先于執(zhí)法機(jī)關(guān)立案偵查，則不適用《規(guī)定》。而8號(hào)文與該《規(guī)定》系一脈相承，系立足于《規(guī)定》，針對實(shí)踐中出現(xiàn)的銜接難題，進(jìn)一步細(xì)化流程、強(qiáng)化監(jiān)督，二者共同構(gòu)建的是“行政機(jī)關(guān)向公安機(jī)關(guān)移送案件”的行刑銜接制度框架。

因此，筆者認(rèn)為，本案系由公安機(jī)關(guān)先行立案偵查，后由公安機(jī)關(guān)將案件轉(zhuǎn)交稅務(wù)機(jī)關(guān)，并非由稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過程中先行發(fā)現(xiàn)后移送公安機(jī)關(guān)，因此，本案不符合《規(guī)定》與8號(hào)文規(guī)定的前提情況，不能直接適用兩法之規(guī)定。甲公司與稅務(wù)機(jī)關(guān)直接援引兩法均欠妥。

（二）根據(jù)刑事優(yōu)先原則，本案目前不應(yīng)作出處罰

事實(shí)上，《規(guī)定》與8號(hào)文確立了一項(xiàng)基本處理原則——“刑事程序優(yōu)于行政程序”。也即涉嫌犯罪案件進(jìn)入司法程序后，行政執(zhí)法程序應(yīng)當(dāng)為刑事司法程序讓步，執(zhí)法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)尊重司法程序的認(rèn)定結(jié)論，對沒有作出行政處罰的暫不予處罰，等待刑事程序終結(jié)后再?zèng)Q定是否作出處罰，防止出現(xiàn)行刑認(rèn)定不統(tǒng)一的情況，對同一違法行為的重復(fù)評價(jià)與過度懲戒，避免行政權(quán)僭越司法權(quán)。

這一原則實(shí)際上被1號(hào)文予以確認(rèn)。根據(jù)1號(hào)文第二條，“稅務(wù)機(jī)關(guān)在發(fā)現(xiàn)涉嫌犯罪并移送公安機(jī)關(guān)進(jìn)行刑事偵查后，不再針對同一違法行為作出行為罰和申誡罰以外的行政處罰”。該條核心落腳點(diǎn)在于涉稅違法案件進(jìn)入刑事偵查后，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得再針對同一違法行為作出罰款處罰，也即只要涉稅案件進(jìn)入刑事司法程序，稅務(wù)機(jī)關(guān)暫時(shí)就不應(yīng)作出處罰，與案件是否由稅務(wù)機(jī)關(guān)移送公安機(jī)關(guān)無關(guān)，如當(dāng)事人行為不構(gòu)成犯罪，則公安機(jī)關(guān)應(yīng)將案件退回稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可依法追究當(dāng)事人的行政違法責(zé)任。

同時(shí)上述觀點(diǎn)在司法實(shí)踐中也可以得到印證。在大連信諾億貿(mào)易有限公司訴大連經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)稅務(wù)局行政處罰一案中，遼寧省高院認(rèn)為，無論是稅務(wù)機(jī)關(guān)立案后移送公安機(jī)關(guān)，還是公安機(jī)關(guān)立案后向稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)交案件線索，兩案的關(guān)鍵點(diǎn)是相同的，即都是在公安機(jī)關(guān)已經(jīng)立案偵查的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)又針對同一違法行為作出罰款的行政處罰，違反1號(hào)文第二條規(guī)定，程序違法。

本案中，公安機(jī)關(guān)已經(jīng)對甲公司虛開違法行為進(jìn)行立案偵查，顯然案件已經(jīng)進(jìn)入刑事司法程序，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在人民檢察院作出不起訴決定、或者人民法院作出無罪判決或者免予刑事處罰后，再?zèng)Q定是否給予行政處罰，而不應(yīng)在現(xiàn)在作出處罰。

（三）根據(jù)一事不二罰的原則，本案目前不應(yīng)作出處罰

根據(jù)《行政處罰法》第三十五條第二款，“違法行為構(gòu)成犯罪……行政機(jī)關(guān)尚未給予當(dāng)事人罰款的，不再給予罰款”。根據(jù)1號(hào)文第二條規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)在發(fā)現(xiàn)涉嫌犯罪并移送公安機(jī)關(guān)進(jìn)行刑事偵查后，……刑事被告人構(gòu)成涉稅犯罪并被處以人身和財(cái)產(chǎn)的刑罰后，稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)再作出罰款的行政處罰”。

該兩條款本質(zhì)是禁止對“同一違法事實(shí)”作出重復(fù)處罰。即對同一違法行為不能作出兩次同一類型的處罰。并且基于刑事優(yōu)先原則，如果法院已經(jīng)就一項(xiàng)違法行為對行為人判處罰金，則不應(yīng)再對行為人處以罰款。本案中，因甲公司涉嫌虛開案件已經(jīng)進(jìn)入司法程序，等待司法機(jī)關(guān)的處理結(jié)果，甲公司及涉案人員是否構(gòu)成犯罪，司法機(jī)關(guān)對其是否處以刑罰，罰金數(shù)額多少等等問題，都需要等待司法裁判的結(jié)果，此時(shí)如果稅務(wù)機(jī)關(guān)對甲公司作出罰款的行政處罰，將造成對同一違法事實(shí)進(jìn)行重復(fù)評價(jià)的結(jié)果，與一事不二罰原則相違背。

03

結(jié)語

隨著稅收法治化進(jìn)程持續(xù)深化，稅務(wù)執(zhí)法人員的執(zhí)法能力穩(wěn)步提升，對納稅人合法權(quán)益的保護(hù)也日益全面充分，稅務(wù)機(jī)關(guān)在處理此類案件時(shí)，基本能夠精準(zhǔn)理解法律核心，對公安機(jī)關(guān)直接立案的涉稅違法犯罪案件，暫時(shí)對納稅人不予行政處罰，而是等待司法機(jī)關(guān)的最終結(jié)果再?zèng)Q定是否處罰。如在大連某公司取得虛開發(fā)票一案中，大連市稅務(wù)局第一稽查局認(rèn)定大連某公司從沈陽等公司取得虛開發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額并列支成本的行為構(gòu)成偷稅，同時(shí)因該公司涉嫌虛開案件由公安機(jī)關(guān)直接立案偵查，現(xiàn)已經(jīng)進(jìn)入司法程序，故暫時(shí)未對該公司作出行政處罰。此類案件不勝枚舉。這也為納稅人提供了明確清晰的指引，一方面要積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)充分溝通，主動(dòng)釋明案件涉刑進(jìn)展與法律適用邏輯，努力爭取稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可；另一方面，若稅務(wù)機(jī)關(guān)堅(jiān)持作出處罰決定，納稅人亦有權(quán)通過法律救濟(jì)途徑，切實(shí)維護(hù)自身合法權(quán)益。