呂冰洋 中國人民大學財政金融學院教授、中國宏觀經(jīng)濟論壇（CMF）主要成員

李彥璋 中國人民大學財政金融學院博士研究生

本文節(jié)選自2025年第11期《財政研究》。

本文字數(shù)：9717字

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政府如何征稅、征稅到什么程度，這既是財政的核心問題，也是國家治理體系和治理能力建設(shè)的重要問題。稅制結(jié)構(gòu)是提升國家能力和治理水平的關(guān)鍵制度基礎(chǔ)，直接影響財政汲取能力、宏觀經(jīng)濟治理能力乃至社會治理能力。黨的十八屆三中全會以來，歷次重要會議均將優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)作為改革的核心議題。即將開啟的“十五五”時期（2026-2030年），是我國基本實現(xiàn)社會主義現(xiàn)代化夯實基礎(chǔ)、全面發(fā)力的關(guān)鍵時期。面對戰(zhàn)略機遇和風險挑戰(zhàn)并存、不確定難預料因素增多的復雜環(huán)境，稅制改革必須更好地服務(wù)于以中國式現(xiàn)代化全面推進強國建設(shè)、民族復興偉業(yè)的戰(zhàn)略全局?！吨泄仓醒腙P(guān)于制定國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十五個五年規(guī)劃的建議》（以下簡稱《建議》）指出，要“完善地方稅、直接稅體系，健全經(jīng)營所得、資本所得、財產(chǎn)所得稅收政策，規(guī)范稅收優(yōu)惠政策，保持合理的宏觀稅負水平”，并強調(diào)“增強宏觀政策取向一致性”“強化國家重大戰(zhàn)略任務(wù)和基本民生財力保障”“增加地方自主財力”。在此指引下，稅制改革一方面要為國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化提供穩(wěn)定、可持續(xù)的財力支撐，切實增強財政對高質(zhì)量發(fā)展和全國統(tǒng)一大市場建設(shè)的保障能力；另一方面，亟需主動回應(yīng)經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級、人口結(jié)構(gòu)深刻變化、數(shù)字經(jīng)濟加速演進等新挑戰(zhàn)，推動稅制結(jié)構(gòu)向更加規(guī)范、協(xié)調(diào)、高效的方向優(yōu)化，全面提升稅收在服務(wù)國家戰(zhàn)略、夯實現(xiàn)代財稅治理基礎(chǔ)中的制度功能。

當前我國稅制運行正面臨前所未有的結(jié)構(gòu)性壓力。從收入端看，近年來稅收和財政收入增速持續(xù)放緩，顯著低于歷史平均水平。2020-2024年，全國稅收收入名義年均增長率為2.27%，一般公共預算收入年均增長率為3.03%，而2010-2019年這兩個指標的年均增長率分別為10.46%和10.95%。與此同時，稅收收入和財政收入占GDP的比重也呈逐漸下降趨勢。自2019年實施大規(guī)模減稅降費政策以來，稅收收入占GDP比重由2018年的16.71%逐年降至2024年的12.97%。這一水平不僅低于新興市場和發(fā)展中經(jīng)濟體（Emerging Markets,EM）約16%的平均水平，更顯著低于發(fā)達經(jīng)濟體（Advanced Economies,AE）約25%的平均水平。若采用國際貨幣基金組織（IMF）可比口徑衡量廣義財政收入，即在剔除四本預算間重復項并將土地出讓收入還原為扣除開發(fā)成本后的凈收益后，2023年我國廣義財政收入占GDP比重僅為26%（樓繼偉，2025），低于EM國家約30%的平均水平，更遠低于AE國家約40%的水平。從支出端看，財政支出呈剛性提升，且增速持續(xù)高于財政收入和稅收收入。2024年，全國一般公共預算支出增長率為3.64%，而稅收收入和一般公共預算收入為-3.40%和1.34%，收支缺口進一步擴大。

值得注意的是，收支缺口在未來一段時期內(nèi)將進一步擴大，根源在于財政支出剛性持續(xù)增強與財政收入增長動能顯著減弱的雙重壓力。在支出端，2035年遠景目標要求基本公共服務(wù)實現(xiàn)均等化，顯著縮小城鄉(xiāng)區(qū)域發(fā)展差距和居民生活水平差距。為實現(xiàn)這一目標，教育、醫(yī)療、基礎(chǔ)設(shè)施等領(lǐng)域的財政投入必須持續(xù)增加。從發(fā)達國家走過的現(xiàn)代化進程看，隨著人均GDP的提高，財政支出占GDP比重普遍呈現(xiàn)長期提高趨勢，這一趨勢被稱為“瓦格納法則”，我國也必將受此法則的制約。在收入端，政府性基金預算收入作為一般公共預算的重要補充，其核心來源土地出讓收入近年因房地產(chǎn)市場深度調(diào)整而大幅下降。為填補由此擴大的收支缺口，財政對債務(wù)融資的依賴不斷加深。據(jù)財政部統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，2024年，全國政府負債率（含隱性債務(wù)）已達68.7%，財政可持續(xù)性面臨挑戰(zhàn)。此外，近年來地方財政收入對支出的覆蓋率已跌破50%，地方財政支出對中央轉(zhuǎn)移支付的依賴程度不斷加深，地方財政運行的自主性和穩(wěn)定性受到嚴重削弱，也將影響改變中央和地方原有的分配格局。

財政壓力是人口結(jié)構(gòu)深刻變化、數(shù)字經(jīng)濟迅猛發(fā)展、稅收征管能力相對滯后、地方稅系不完善等多重因素交織作用的結(jié)果。其一，老齡化減少勞動力供給，削弱了個人所得稅稅基，同時還顯著推高養(yǎng)老、醫(yī)療和社會福利等剛性支出，形成“減收增支”雙向擠壓。其二，數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展對稅收增長帶來重大挑戰(zhàn)。數(shù)字經(jīng)濟下組織方式、交易形態(tài)和支付手段的變革，使現(xiàn)行稅制與數(shù)字場景適配性不足，課稅對象、納稅人身份、稅目與稅率的認定難度大幅上升；流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)趨于扁平，壓縮了中間環(huán)節(jié)的稅基，導致流轉(zhuǎn)稅課稅節(jié)點減少；所得與成本確認缺乏可靠憑證。此外，跨區(qū)域平臺交易加速稅源向總部所在地或稅收優(yōu)惠地區(qū)集中，進一步加劇稅收與稅源的錯配。其三，新業(yè)態(tài)對稅收征管帶來系統(tǒng)性挑戰(zhàn)。虛擬產(chǎn)品、在線服務(wù)、數(shù)字貨幣等新型商業(yè)模式突破了傳統(tǒng)以物理存在為基礎(chǔ)的征管邊界，使得課稅對象難以識別、納稅行為易于隱匿、涉稅金額難以評估。納稅主體數(shù)量和類型迅速增加，也顯著提升了涉稅數(shù)據(jù)獲取與分析的難度。其四，地方稅系不完善?！盃I改增”后原屬地方的營業(yè)稅上劃中央?，F(xiàn)有地方稅種收入規(guī)模有限，遠不能進一步滿足地方的財力需求與支出責任，進一步擴大了其對上級轉(zhuǎn)移支付的依賴。盡管黨的二十屆三中全會提出“增加地方自主財力，拓展地方稅源”，但以目前消費稅的改革進程來看，進展緩慢。這些因素相互疊加，共同加劇了財政收支矛盾與央地財政關(guān)系的結(jié)構(gòu)性失衡。

面對上述多重挑戰(zhàn)，如何穩(wěn)健提高籌集財政收入能力、完善地方稅收體系、增加地方自主財力，是當前財稅體制改革亟需解決的核心問題。在改革過程中，如何在制度設(shè)計層面統(tǒng)籌兼顧多重目標，系統(tǒng)性回應(yīng)財政可持續(xù)、經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展與國家治理現(xiàn)代化的內(nèi)在要求，需要處理好幾對關(guān)鍵關(guān)系：其一，經(jīng)濟效率、征稅效率與分配公平之間的權(quán)衡。盡管公平與效率常被視為稅制設(shè)計的兩大基本原則，但在國民收入循環(huán)的不同環(huán)節(jié)，二者實際體現(xiàn)為經(jīng)濟效率、征稅效率與分配公平三重目標之間的復雜權(quán)衡，難以同步兼顧。其二，經(jīng)濟治理功能與社會治理功能的統(tǒng)一。稅收不僅應(yīng)服務(wù)于經(jīng)濟治理，還應(yīng)看到，稅收是連接政府與社會的紐帶，應(yīng)發(fā)揮其在促進政府與社會互信、提升納稅人權(quán)利意識、激發(fā)社會組織活力的重要作用。其三，地方自主與國家統(tǒng)籌的協(xié)調(diào)。擴大地方稅源應(yīng)避免削弱中央宏觀調(diào)控能力或引發(fā)區(qū)域間過度稅收競爭，應(yīng)引導地方政府將重心轉(zhuǎn)向優(yōu)化營商環(huán)境、提升公共服務(wù)質(zhì)量與保障居民基本權(quán)益。其四，稅收目標與增長目標的權(quán)衡。稅收來源于經(jīng)濟，從長期看，經(jīng)濟增長能帶來稅收增長，但從短期看，稅收增長與經(jīng)濟增長目標有時是沖突的，當經(jīng)濟結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)出縱向產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)特征時，這種沖突更加明顯。為此，稅收必須在穩(wěn)增長與保財力之間審慎權(quán)衡。

“十五五”時期稅制改革建議

“十五五”時期，我國經(jīng)濟有很大可能仍保持增長放緩趨勢，財政收入增長動能趨緩，收支矛盾持續(xù)承壓。隨著高質(zhì)量發(fā)展深入推進和國家治理現(xiàn)代化持續(xù)深化，人口結(jié)構(gòu)深刻調(diào)整、數(shù)字經(jīng)濟快速發(fā)展，對傳統(tǒng)稅基形成系統(tǒng)性沖擊。在此背景下，稅制改革必須主動服務(wù)中國式現(xiàn)代化戰(zhàn)略全局，推動課稅重心有序向所得、消費與財富積累環(huán)節(jié)延伸，加快構(gòu)建與現(xiàn)代化經(jīng)濟體系、數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展趨勢和現(xiàn)代財稅治理需要相匹配的稅收制度。

（一）企業(yè)所得稅

當前，企業(yè)所得稅通過提高名義稅率增收的空間有限，改革的首要任務(wù)是整理政策碎片化局面。我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅的法定稅率為25%，總體處于國際中等水平。近年來，部分國家持續(xù)下調(diào)企業(yè)所得稅稅率。例如，美國在2017年將聯(lián)邦稅率由35%下調(diào)至21%，并有進一步下降的政策動向。在此背景下，進一步提高名義稅率不僅空間較為有限，還可能擠出優(yōu)質(zhì)項目和高附加值投資，削弱稅制的國際競爭力。改革重點應(yīng)放在清理碎片化的優(yōu)惠政策上。

長期以來，我國企業(yè)所得稅優(yōu)惠體系存在“補丁化”“碎片化”的問題，主要體現(xiàn)在以下三個方面：一是政策法律層級偏低，政策影響范圍廣泛。根據(jù)國家稅務(wù)總局最新發(fā)布的《減免稅政策代碼目錄》，現(xiàn)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策共計126項。由國務(wù)院制定或經(jīng)其批準、由財政部和國家稅務(wù)總局等中央部門發(fā)布的現(xiàn)行有效政策文件共62份，其中60份為法律效力較低的規(guī)范性文件。與此同時，地方政府也長期通過“先征后返”等非正式稅收返還方式進行招商引資。這既加大了納稅人遵從成本，也損失了稅收制度的經(jīng)濟效率和征稅效率。二是政策目標多元，內(nèi)容交叉重疊。現(xiàn)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策覆蓋鼓勵高新技術(shù)、扶持小微企業(yè)、促進區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展、改善民生、推動節(jié)能環(huán)保等多個目標，每項目標下又對應(yīng)多項具體措施。不僅如此，這些目標在其他稅種（如增值稅）的優(yōu)惠體系中也廣泛存在。例如，針對軟件產(chǎn)業(yè)，企業(yè)所得稅層面既有對重點軟件企業(yè)的優(yōu)惠稅率，也有對新辦軟件企業(yè)的“兩免三減半”政策；增值稅方面則配套實施“即征即退”政策，形成多稅種、多政策疊加的局面。三是優(yōu)惠形式繁多但精準性不足。當前企業(yè)所得稅優(yōu)惠涵蓋稅基式、稅率式、時間式、稅額式及征管式等五類方式，不同工具疊加反而可能削弱政策效果。例如，高新技術(shù)企業(yè)可同時享受研發(fā)費用加計扣除的稅基式優(yōu)惠和15%的稅率式優(yōu)惠，但由于稅基縮減后適用低稅率，其實際減稅幅度可能低于僅享受加計扣除的一般企業(yè)（龐鳳喜等，2024）。

上述問題不僅降低了稅收優(yōu)惠政策的整體實施效率，還可能扭曲企業(yè)經(jīng)營決策、干擾資源配置，也削弱了政府可支配財力。《建議》提出“規(guī)范稅收優(yōu)惠政策，保持合理的宏觀稅負水平”。根據(jù)《建議》精神，未來應(yīng)構(gòu)建“正面清單-動態(tài)評估-強制退出”的全周期管理機制，科學設(shè)定評估指標，對偏離戰(zhàn)略目標或效果不佳的政策及時予以調(diào)整或終止。在此基礎(chǔ)上，可分行業(yè)、分區(qū)域系統(tǒng)推進優(yōu)惠政策的清理、整合與優(yōu)化，尤其要加強不同優(yōu)惠方式之間以及跨稅種政策安排的統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，避免功能重疊或效應(yīng)抵消。

（二）個人所得稅

個人所得稅的功能定位應(yīng)明確為“籌集財政收入為主、精準調(diào)節(jié)為輔”。個人所得稅并非我國調(diào)節(jié)收入分配的主要政策工具。當前我國收入差距主要表現(xiàn)為城鄉(xiāng)、區(qū)域和行業(yè)之間的組間差距，而非納稅人群體內(nèi)部的組內(nèi)差距。縮小組間差距，關(guān)鍵在于轉(zhuǎn)移支付、社會保障、區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展戰(zhàn)略和基本公共服務(wù)均等化等非稅政策工具。相比之下，個人所得稅的作用較為有限。國際經(jīng)驗表明，即便在OECD主要成員國，個人所得稅和社會保障繳費合計也僅能使基尼系數(shù)下降約8%，其中起主導作用的是社會保障支出（Caminada等，2019）；我國作為發(fā)展中國家，個人所得稅對基尼系數(shù)的降低幅度不足1%，調(diào)節(jié)功能更為微弱（岳希明和張玄，2020）。這正契合《建議》中“加強稅收、社會保障、轉(zhuǎn)移支付等再分配調(diào)節(jié)”的改革思路-對個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的能力應(yīng)保持合理預期，應(yīng)在各種再分配公共政策工具的組合中考察其定位。

進一步看，現(xiàn)行稅制在勞動所得與資本所得之間存在稅負結(jié)構(gòu)失衡。勞動所得適用3%至45%的累進稅率，而股息、紅利、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等資本所得普遍適用20%的比例稅率。此外，股票轉(zhuǎn)讓所得目前免征個人所得稅，個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓和住房出售所得也享有較多稅收優(yōu)惠。事實上，高凈值人群的主要收入來自資本性收益，但由于稅制設(shè)計，他們承擔的實際稅負反而低于高技能勞動者。這不僅削弱了稅收制度在促進縱向公平方面的作用，也降低了對財富過度積累的制度性約束。

更深層次的問題在于，個人所得稅再分配效應(yīng)薄弱的根本原因在于平均稅率過低，而非累進程度不足。個人所得稅的全局調(diào)節(jié)作用取決于平均稅率和累進性這兩個因素，其中平均稅率是一個經(jīng)濟體內(nèi)所有人的稅收之和除以收入之和（Kakwani，1977）。我國個人所得稅的累進性是發(fā)達國家的兩倍有余，但平均稅率卻不及發(fā)達國家的十分之一（岳希明和張玄，2020），由此導致其調(diào)節(jié)收入分配效果不佳。我國個人所得稅長期面臨稅基狹窄問題。從現(xiàn)實情況來看，國家稅務(wù)總局2024年發(fā)布的稅收數(shù)據(jù)顯示，目前我國取得綜合所得的人員中，無需繳納個稅的人員占比超過七成，在剩余不到三成的實際繳稅人員中，60%以上僅適用3%的最低檔稅率，繳稅金額較少。綜合所得年收入不超過12萬元的人員，在扣除基本減除費用等后，基本無需繳納個稅或僅需繳納少量稅款（岳希明，2025）。狹窄的稅基制約了平均稅率的提升，使再分配功能難以有效發(fā)揮。因此，在再分配環(huán)節(jié)，籌集財政收入與調(diào)節(jié)功能并非對立，而是相互支撐的：更高的平均稅率不僅增強財政汲取能力，也為累進性轉(zhuǎn)化為實際調(diào)節(jié)效果提供基礎(chǔ)。當更多居民成為納稅人，稅收作為連接政府與社會的制度紐帶也隨之強化，促使政府在提供公共服務(wù)時更好地回應(yīng)民眾需求，形成權(quán)責對等的良性循環(huán)。

基于以上分析，個人所得稅應(yīng)該在穩(wěn)步擴大稅基、增強其籌集財政收入能力基礎(chǔ)上發(fā)揮精準調(diào)節(jié)功能。一是加強對大額資本所得的調(diào)節(jié)，取消股息紅利所得稅收優(yōu)惠的持股時間限制，并對超過200萬元的部分取消優(yōu)惠；同時將股息紅利、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等資本所得由比例稅率改為累進稅率，如500萬元以下按20%征稅，超過部分適用30%稅率。二是維持綜合所得45%的最高邊際稅率不變，但將其適用門檻從96萬元提高至200萬元，既緩解高稅率對高能力人才積極性的抑制，又提升調(diào)節(jié)精準性。三是將經(jīng)營所得納入綜合所得范圍，統(tǒng)一適用最高45%的稅率，并大幅縮小核定征收適用范圍，以維護稅制公平、防止稅收流失。四是保持基本減除費用標準和專項附加扣除政策長期不變，若反復上調(diào)扣除標準或持續(xù)擴展專項附加扣除項目，將難以有效拓寬個人所得稅稅基，削弱個人所得稅的收入分配調(diào)節(jié)功能與財政收入籌集功能。五是可探索完善慈善捐贈個人所得稅稅前扣除政策，適度提高扣除比例或擴大準予扣除的捐贈范圍。此外，可探索將勞動性綜合所得劃歸省級政府稅收的可行性。由于綜合所得與本地就業(yè)、公共服務(wù)關(guān)聯(lián)度高，且在戶籍制度下納稅人歸屬清晰，由省級政府征管能激勵其改善營商環(huán)境與公共服務(wù)質(zhì)量，但需以全國統(tǒng)一的稅制規(guī)則、稅率結(jié)構(gòu)和征管標準為前提。同時，資本所得仍由中央統(tǒng)一征收，避免地方競爭削弱再分配功能。

（三）增值稅

增值稅改革的核心挑戰(zhàn)在于：在稅率下降、稅基持續(xù)萎縮的背景下，如何維系其作為財政收入支柱的功能，同時回歸稅收中性、提升制度效率。當前我國實行消費型增值稅，企業(yè)購進固定資產(chǎn)等可全額抵扣進項稅，雖有利于鼓勵投資、體現(xiàn)稅收中性，但也造成稅基的萎縮。更深層次的挑戰(zhàn)來自經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的深刻變化：服務(wù)業(yè)占GDP比重已超過50%，而其價值創(chuàng)造高度依賴人力資本、數(shù)據(jù)資產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)等輕資產(chǎn)要素，這些投入往往難以取得規(guī)范的增值稅專用發(fā)票，無法納入抵扣鏈條，造成大量“無票成本”游離于稅制之外。制度設(shè)計與經(jīng)濟現(xiàn)實的雙重張力，正系統(tǒng)性地侵蝕增值稅稅基。

現(xiàn)行稅制安排在多個方面進一步壓縮了財政收入空間。一方面，小規(guī)模納稅人適用1%的簡易征收率，且500萬元的劃分標準偏高，導致大量本應(yīng)納入一般計稅體系的納稅人游離于規(guī)范抵扣鏈條之外。部分企業(yè)甚至刻意控制營收規(guī)模以維持小規(guī)模身份，抑制了經(jīng)營擴張與財務(wù)規(guī)范化，形成制度性避稅行為。另一方面，廣泛的免稅政策、差額征稅和簡易計稅安排長期固化，不僅直接減少應(yīng)稅收入，更因中間環(huán)節(jié)免稅或抵扣憑證缺失，造成抵扣鏈條斷裂，使大量潛在稅基無法轉(zhuǎn)化為實際稅收。這些制度性因素疊加，顯著拉低了增值稅的實際征收率，進一步擠壓了財政收入的可持續(xù)增長空間。

必須清醒認識到，增值稅仍是我國第一大稅種，占稅收總收入比重長期維持在30%以上，其財政籌集功能遠大于調(diào)節(jié)功能。若稅基持續(xù)收縮而標準稅率維持在13%的較低水平，將難以支撐基本公共服務(wù)和國家戰(zhàn)略支出所需的財政收入規(guī)模，當前增值稅實際稅負仍有提升空間（樓繼偉，2025）。在此背景下，深化增值稅改革應(yīng)統(tǒng)籌推進三項制度改革。一是審慎評估稅率調(diào)整空間，落實《建議》中“保持合理的宏觀稅負水平”的要求，在“國民收入循環(huán)環(huán)節(jié)下移”與“消費型增值稅增稅”之間尋求再平衡，以制造業(yè)和中小企業(yè)稅負可承受為前提，適度提高標準稅率。二是最大限度減少簡易計稅和差額征稅項目，推動主要應(yīng)稅項目統(tǒng)一適用一般計稅方法，恢復“環(huán)環(huán)抵扣、稅不重征”的中性本質(zhì)。三是逐步清理1%簡易征收等臨時性優(yōu)惠政策，通過設(shè)置合理過渡期、提供合規(guī)輔導、簡化申報流程、降低遵從成本，引導小規(guī)模納稅人平穩(wěn)轉(zhuǎn)為一般納稅人，擴大規(guī)范抵扣鏈條覆蓋范圍。

（四）消費稅

根據(jù)2019年國務(wù)院印發(fā)的《實施更大規(guī)模減稅降費后調(diào)整中央與地方收入劃分改革推進方案》（國發(fā)〔2019〕21號），消費稅的改革方向是征收環(huán)節(jié)后移并穩(wěn)步下劃地方。但即使將高檔手表、珠寶等奢侈品從生產(chǎn)環(huán)節(jié)移至零售環(huán)節(jié)并下劃地方，由于此類商品僅占消費稅總額約2%，地方實際增收有限。有觀點主張將部分消費稅目下劃地方以增強財政自主性（唐明和凌惠馨，2022），但這一思路忽視了消費稅的雙重屬性。例如，卷煙相關(guān)的消費稅下劃地方，可能誘發(fā)地方政府為增加財政收入而放松監(jiān)管，甚至變相鼓勵銷售，背離調(diào)節(jié)負外部性、服務(wù)公共健康目標的初衷。需要特別澄清的是，消費稅征收環(huán)節(jié)后移本質(zhì)上是一個征管技術(shù)問題，關(guān)乎由誰在哪個環(huán)節(jié)實施征管，而非財政收入歸屬或地方財力配置的制度安排，將其直接等同于收入下劃地方并視為增收手段，是對改革邏輯的誤讀。

本文認為，消費稅改革的本意在于將消費性稅基確立為地方稅基。這個方向是正確的，但可以有更豐富的改革方案供選擇。將消費性稅基確立為地方稅基有兩個方向：針對消費性稅基征稅、按消費地原則分享稅收。針對消費性稅基征稅有兩種方案，一是開征零售稅并將其作為地方稅的主體稅種（呂冰洋，2010，2011）。該稅種以最終消費的商品和服務(wù)為稅基。在商品尚未進入零售環(huán)節(jié)前，增值稅全額作為中央稅；一旦商品進入零售環(huán)節(jié)，轉(zhuǎn)而按商品價格的一定比例征收零售稅，并將全部收入劃歸地方。然而，在當前增值稅作為主體稅種的制度背景下，直接引入新稅種可能會面臨較大現(xiàn)實障礙。二是作為目前可行性較高的替代方案，可構(gòu)建“中央選擇性+地方一般性”的雙軌消費稅體系。其中，“中央軌”保留煙、酒、成品油、小汽車四大具有顯著負外部性或?qū)ｍ椨猛镜亩惸?，“地方軌”則從現(xiàn)行增值稅中剝離出面向居民的生活性服務(wù)業(yè)（即原營業(yè)稅劃入增值稅的部分），在現(xiàn)行消費稅下設(shè)立新的稅目“服務(wù)業(yè)”，稅收歸地方政府所有。按消費地原則分享稅收有三種方案供選擇：按消費分享、按人口分享、按增值稅發(fā)票信息分享。這三種方案的理論基礎(chǔ)、設(shè)計及利弊分析參見呂冰洋（2013）和呂冰洋等（2015）。

上述兩種方案的優(yōu)點在于：一是商品和生活性服務(wù)業(yè)具有強本地化屬性，稅源穩(wěn)定、流動性低，能有效激勵地方政府優(yōu)化消費環(huán)境、保護消費者權(quán)益。二是零售稅和一般性消費稅在零售環(huán)節(jié)一次性征收，不涉及進項抵扣，從根本上規(guī)避了多檔增值稅率下進項與銷項稅率錯配所引發(fā)的稅負扭曲，提升了稅收公平性。三是生活性服務(wù)業(yè)體量龐大、貼近民生，具備成為地方穩(wěn)定稅源的基礎(chǔ)。目前，我國生活性服務(wù)業(yè)約占服務(wù)業(yè)的三分之二，對應(yīng)GDP比重約為35%-40%（黃奇帆，2023）。隨著文化旅游、餐飲、娛樂等業(yè)態(tài)蓬勃發(fā)展，該領(lǐng)域不僅成為城市活力的重要體現(xiàn)，更是人民群眾對美好生活向往的直接載體。將其納入地方稅基，既能為地方政府提供可持續(xù)的財政收入，又能激勵其圍繞居民消費需求優(yōu)化公共服務(wù)，切實推動從“投資于地”向“投資于人”的治理轉(zhuǎn)型。這一安排既回應(yīng)了《建議》中“完善地方稅”的改革要求，也契合“促進生活性服務(wù)業(yè)高品質(zhì)、多樣化、便利化發(fā)展”的政策導向。

尤為關(guān)鍵的是，按消費地原則歸屬消費性稅收，有助于從源頭緩解一定程度的區(qū)域間財力失衡。現(xiàn)行稅收分享以生產(chǎn)地原則為主，導致制造業(yè)和總部經(jīng)濟集中地區(qū)獲得超額財力，加劇區(qū)域間財力不平衡，使生產(chǎn)薄弱的地區(qū)不得不依賴大規(guī)模轉(zhuǎn)移支付。這一格局亟待按照《建議》提出的“優(yōu)化企業(yè)總部和分支機構(gòu)、生產(chǎn)地和消費地利益分享”要求加以調(diào)整。相比之下，消費活動空間分布相對均衡，與常住人口及公共服務(wù)需求高度匹配，將消費稅按消費地劃歸地方，不僅能矯正財力分配失衡、推動形成生產(chǎn)與消費協(xié)調(diào)的利益分享機制，還可使地方財力更貼近實際人口需求，在縮減轉(zhuǎn)移支付規(guī)模、降低其制度扭曲的同時，為落實《建議》中“健全與常住人口相匹配的公共資源配置機制”和“加強縣域基本公共服務(wù)供給統(tǒng)籌，完善投入保障長效機制”提供內(nèi)生性財力支撐。

（五）政府間稅收收益權(quán)劃分

稅制改革與政府間稅收收益權(quán)劃分改革密不可分。歷次重大財稅改革，例如1994年分稅制改革，均凸顯了稅制改革與政府間稅收收益權(quán)劃分的深度關(guān)聯(lián)。當前，“完善地方稅”已成為“十五五”時期深化財稅體制改革的關(guān)鍵任務(wù)，其本質(zhì)并非簡單擴大地方收入規(guī)模，而是構(gòu)建與地方公共服務(wù)責任相匹配、具有內(nèi)生穩(wěn)定性的財力保障機制。

在稅收收入分享方面，在現(xiàn)行以生產(chǎn)地原則為主導的稅收分享框架下，僅通過調(diào)整中央與地方共享稅的分成比例，優(yōu)化空間有限。一方面，過度向地方傾斜可能削弱中央宏觀調(diào)控能力；另一方面，這種調(diào)整仍固化地方政府對生產(chǎn)性稅基的依賴，甚至誘發(fā)非正式稅收返還、財政補貼等隱性競爭行為，不利于全國統(tǒng)一大市場建設(shè)。有效的突破路徑，在于推動稅收分享原則從“單一生產(chǎn)地”向“生產(chǎn)地與消費地相結(jié)合”轉(zhuǎn)型。在保持中央對主體稅種控制力的前提下，可逐步提高按消費地原則分享稅收的比重-即將消費活躍地區(qū)實際產(chǎn)生的稅收更多留歸當?shù)?。由于消費分布與常住人口、公共服務(wù)需求高度一致，這一機制既能激勵地方政府優(yōu)化消費環(huán)境、提升民生服務(wù)，又能從源頭緩解區(qū)域間財力失衡，進而降低對大規(guī)模轉(zhuǎn)移支付的依賴，減少轉(zhuǎn)移支付在分配公平性與行為激勵方面可能引發(fā)的制度扭曲?？梢哉f，將消費地原則嵌入稅收收益權(quán)劃分，是實現(xiàn)“完善地方稅”目標的一舉多得之舉，也為構(gòu)建權(quán)責清晰、財力協(xié)調(diào)、區(qū)域均衡的財政關(guān)系提供制度支撐。

在地方稅權(quán)拓展方面，盡管已有政策授權(quán)地方建立“地方附加稅”并可在一定幅度內(nèi)確定稅率，但實際操作僅是將城市維護建設(shè)稅、教育費附加與地方教育附加三項合并，本質(zhì)上屬于費改稅的整合，并未創(chuàng)設(shè)新的穩(wěn)定稅源?？紤]到稅基的高度流動性及地區(qū)間激烈的稅收競爭，此類改革難以對地方財政形成顯著增收支撐。因此，無論是調(diào)整共享稅分成，還是整合附加稅費，若缺乏具有本地屬性、低流動性的新稅基支撐，都難以實質(zhì)性增強地方財政自主性。真正有效的路徑，應(yīng)是依托如“一般性消費稅”這類根植于本地消費活動的新稅種設(shè)計，激勵地方政府通過優(yōu)化消費環(huán)境、提升公共服務(wù)質(zhì)量來擴大稅基，實現(xiàn)財力與事權(quán)的動態(tài)匹配。

綜上，各稅種改革需在統(tǒng)一戰(zhàn)略下差異化推進：企業(yè)所得稅重在清理碎片化稅收優(yōu)惠政策；個人所得稅重在擴大個人所得稅稅基，增強籌集財政收入能力；增值稅重在鞏固籌集財政收入屬性、提升稅收中性與制度效率；消費稅重在構(gòu)建雙軌制、設(shè)置體現(xiàn)“一般性消費稅”性質(zhì)的稅目并下劃地方；政府間稅收收益權(quán)劃分則重在推動從“單一生產(chǎn)地”向“生產(chǎn)地與消費地相結(jié)合”的分享機制轉(zhuǎn)型，構(gòu)建與公共服務(wù)責任相匹配的內(nèi)生性地方財力體系。唯有如此，方能系統(tǒng)性支撐稅制向國民收入循環(huán)中下游延伸的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型，推動稅制從嵌入經(jīng)濟到嵌入社會，為實現(xiàn)財政可持續(xù)、分配正義與推動國家治理現(xiàn)代化提供堅實的制度基礎(chǔ)。