2026年開年，增值稅法及配套實(shí)施條例正式執(zhí)行，與現(xiàn)行政策相比發(fā)生不小的變化，同時標(biāo)志著增值稅的征收管理也進(jìn)入了一個新階段。本次增值稅法的正式施行，對企業(yè)資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)帶來了一定的沖擊，新法下資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)的增值稅處理該何去何從呢？筆者借新法施行的契機(jī)，就資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)的增值稅處理進(jìn)行分析，以饗讀者，不足之處，歡迎批評指正。

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增值稅法施行前

資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)的增值稅規(guī)定

提到資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)的增值稅處理，對于接觸這方面業(yè)務(wù)的朋友們應(yīng)該不陌生，主要體現(xiàn)在如下兩個政策，具體如下：

1.《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號，以下簡稱13號公告）

納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。

與此同時，2011年還同時出臺關(guān)于資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的政策，即《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第51號），具體內(nèi)容如下：

納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅。

當(dāng)然，這個文件在2013年因?yàn)闋I改增予以廢止，在2016年全面營改增以后，被收錄在財稅〔2016〕36號文件（以下簡稱36號文件）附件2的相關(guān)內(nèi)容中。

2.36號文件附件2相關(guān)規(guī)定

在36號文件附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第二項(xiàng)關(guān)于“不征收增值稅項(xiàng)目”中予以體現(xiàn)，具體如下：

在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。

綜合上述兩個政策的內(nèi)容，在資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)中，不管是貨物的轉(zhuǎn)讓，還是不動產(chǎn)及土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，往往不是單純的實(shí)物資產(chǎn)交易，比如按照政策規(guī)定：將實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓，其實(shí)質(zhì)是一種“資產(chǎn)包”交易或者“業(yè)務(wù)包”交易，或者說是一種類似于資本性交易，并不屬于增值稅的征稅范圍，因此給以不征稅的規(guī)定。

另外，還需要大家重點(diǎn)關(guān)注資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)中進(jìn)項(xiàng)稅額的處理，新法出臺前，對于增值稅非應(yīng)稅交易（不征稅增值稅項(xiàng)目）并沒有明確的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的限定，實(shí)務(wù)中，對于不征稅項(xiàng)目對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額默認(rèn)允許抵扣。即在資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)中，涉及實(shí)物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅，同時對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不需要轉(zhuǎn)出。

新法下

資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)增值稅處理何去何從

增值稅法及實(shí)施條例并沒有對資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)做出相應(yīng)的規(guī)定，那么新法下，針對資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)，如果涉及實(shí)物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，增值稅到底該如何處理呢？筆者展望如下：

（一）繼續(xù)執(zhí)行不征稅

增值稅法在第六條正列舉了四項(xiàng)非應(yīng)稅交易，同時實(shí)施條例在第二十二條又明確了不得抵扣非應(yīng)稅交易的范圍，預(yù)示著針對不屬于增值稅法第六條且符合實(shí)施條例第二十二條的非應(yīng)稅交易，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。

如果資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)涉及實(shí)物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，依然被認(rèn)定為不征收增值稅項(xiàng)目（非應(yīng)稅交易），其轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的增值稅處理與現(xiàn)行規(guī)定一致（不征稅），但是待轉(zhuǎn)讓實(shí)物資產(chǎn)對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額處理發(fā)生重大變化：由原先的允許抵扣到新法規(guī)定的不得抵扣，即需要進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)讓。

舉例說明：甲企業(yè)2023年購置一地塊準(zhǔn)備建設(shè)新廠房，不含稅金額2000萬元，增值稅為180萬元（已抵扣），在2026年發(fā)生資產(chǎn)重組，將該地塊連同其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給乙企業(yè)，其增值稅處理對比分析如下：

1.轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)

因符合不征稅條件，轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)不征稅，即新老規(guī)定都不需要計提銷項(xiàng)稅額。

2.對應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額的處理

按照現(xiàn)行規(guī)定，其已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額180萬元不需要轉(zhuǎn)出。按照實(shí)施條例的規(guī)定，其對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額需要根據(jù)長期資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣具體操作辦法的要求進(jìn)行轉(zhuǎn)出。

另外，在資產(chǎn)重組中，如果涉及審計、資產(chǎn)評估及咨詢等業(yè)務(wù)并取得增值稅專用發(fā)票，其涉及的進(jìn)項(xiàng)稅額按照新法的規(guī)定，也不得抵扣。

（二）列為免征增值稅項(xiàng)目

根據(jù)增值稅法第二十五條的規(guī)定，國務(wù)院可以對支持小微企業(yè)發(fā)展、扶持重點(diǎn)產(chǎn)業(yè)、鼓勵創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)就業(yè)、公益事業(yè)捐贈等情形可以制定增值稅專項(xiàng)優(yōu)惠政策，報全國人民代表大會常務(wù)委員會備案。

如果國務(wù)院制定增值稅專項(xiàng)優(yōu)惠政策，針對資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)涉及實(shí)物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓給予免征增值稅的優(yōu)惠，在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)無需計提銷項(xiàng)稅額，根據(jù)免征增值稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額處理的規(guī)定，其對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，具體操作同上。

總結(jié)：在新法下，針對資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)中涉及實(shí)物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，不管是給予不征稅規(guī)定還是免稅優(yōu)惠，在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)無需計提銷項(xiàng)稅額，同時其相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額也不得抵扣。

（三）按一般轉(zhuǎn)讓實(shí)物資產(chǎn)征稅

在資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)中涉及實(shí)物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，按照一般轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)進(jìn)行征稅，計提銷項(xiàng)稅額，同時對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣。

那么，上述三種展望，到底會是哪一種呢？筆者認(rèn)為會繼續(xù)延續(xù)不征收增值稅的處理，而且將不征稅范圍擴(kuò)充至無形資產(chǎn)和金融商品。理由如下：

根據(jù)電子稅務(wù)局最近更新的稅收分類編碼，原資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)涉及的編碼繼續(xù)保持：607（資產(chǎn)重組涉及的不動產(chǎn)）、608（資產(chǎn)重組涉及的土地使用權(quán)）、616（資產(chǎn)重組涉及的貨物）。

同時新增兩個新的與資產(chǎn)重新項(xiàng)目相關(guān)的編碼：622（資產(chǎn)重組涉及的金融商品）、623〔資產(chǎn)重組涉及的無形資產(chǎn)（不含土地使用權(quán)）〕

結(jié)論：與資產(chǎn)重組相關(guān)資產(chǎn)的增值稅處理，將會繼續(xù)執(zhí)行不征收增值稅，具體規(guī)定讓我們拭目以待。

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