《增值稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，“一般納稅人取得的長(zhǎng)期資產(chǎn)，既用于一般計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目，又用于“五類不允許抵扣項(xiàng)目”的，屬于用作混合用途的長(zhǎng)期資產(chǎn)，原值超過(guò)500萬(wàn)元的單項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)，購(gòu)進(jìn)時(shí)先全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，此后在用于混合用途期間，根據(jù)調(diào)整年限計(jì)算五類不允許抵扣項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額逐年調(diào)整（分期調(diào)整方法）”。本文結(jié)合最新《長(zhǎng)期資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱《暫行辦法》），針對(duì)上述分期調(diào)整方法的幾個(gè)重點(diǎn)問(wèn)題進(jìn)行解析，幫助財(cái)稅人掌握政策要領(lǐng)。

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“原值超過(guò)500萬(wàn)元的單項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)”的范圍

根據(jù)《暫行辦法》規(guī)定，長(zhǎng)期資產(chǎn)混合用途期間進(jìn)項(xiàng)稅額分期調(diào)整僅限于“原值超過(guò)500萬(wàn)元的單項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)”，具體范圍包括以下兩類：

（一）2026年1月1日后（含當(dāng)日），按照會(huì)計(jì)制度應(yīng)當(dāng)開(kāi)始作為相關(guān)資產(chǎn)核算，且原值超過(guò)500萬(wàn)元的單項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)。

具體區(qū)分兩種情形：

情形1：原值超過(guò)500萬(wàn)元，無(wú)論后期是否進(jìn)行過(guò)資本化改造以及完成資本化改造后無(wú)論入賬價(jià)值是否超過(guò)500萬(wàn)元；例如，2026年6月，某企業(yè)自建一棟大樓，當(dāng)月計(jì)入固定資產(chǎn)科目核算，長(zhǎng)期資產(chǎn)原值為600萬(wàn)元；2040年6月開(kāi)始資本化改造，9月資本化改造完成后，長(zhǎng)期資產(chǎn)原值為400萬(wàn)元。

情形2：原值不超過(guò)500萬(wàn)元，但完成資本化改造后原值超過(guò)500萬(wàn)元。

例如，2026年6月，某企業(yè)取得一棟大樓，計(jì)入固定資產(chǎn)科目核算，該大樓原值為400萬(wàn)元；在2027年7月完成資本化改造后，原值調(diào)整為600萬(wàn)元。

（二）2025年12月31日前（含當(dāng)日）已在會(huì)計(jì)制度上按照相關(guān)資產(chǎn)核算且在2026年1月1日后完成資本化改造、完成后原值超過(guò)500萬(wàn)元的單項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)。

例如，2025年11月，某增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)一棟大樓，當(dāng)月計(jì)入固定資產(chǎn)科目核算，同時(shí)用于辦公和職工食堂，屬于混合用途的長(zhǎng)期資產(chǎn)；原值為300萬(wàn)元，對(duì)應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額27萬(wàn)元已勾選抵扣，按照20年且采用直線法計(jì)提折舊，假設(shè)不考慮凈殘值。2026年11月，企業(yè)對(duì)該棟大樓進(jìn)行資本化改造，資本化改造支出為400萬(wàn)元，對(duì)應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額為36萬(wàn)元；資本化改造完成后，原值調(diào)整為685萬(wàn)元，但該棟大樓用途沒(méi)有改變。

需要納稅人注意的是，下列三種情形不屬于“原值超過(guò)500萬(wàn)元的單項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)”：第一，2026年1月1日以后，按照會(huì)計(jì)制度應(yīng)當(dāng)開(kāi)始作為相關(guān)資產(chǎn)核算，且原值未超過(guò)500萬(wàn)元的單項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)（包括未進(jìn)行資本化改造和資本化改造后原值未超過(guò)500萬(wàn)元）；第二，2025年12月31日以前已在會(huì)計(jì)制度上按相關(guān)資產(chǎn)核算且在2026年1月1日以后完成資本化改造，完成后原值未超過(guò)500萬(wàn)元的單項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)；第三，2025年12月31日以前已在會(huì)計(jì)制度上按相關(guān)資產(chǎn)核算，且在2026年1月1日以后未進(jìn)行資本化改造的長(zhǎng)期資產(chǎn)，無(wú)論其原值是否超過(guò)500萬(wàn)元。

長(zhǎng)期資產(chǎn)的范圍

一般納稅人取得的長(zhǎng)期資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，是指以直接購(gòu)買，自行生產(chǎn)、研發(fā)或者建造，接受投資、捐贈(zèng)或者抵債等各種方式取得的長(zhǎng)期資產(chǎn)，也就是說(shuō)以資產(chǎn)重組取得的長(zhǎng)期資產(chǎn)，也要按照《暫行辦法》規(guī)定進(jìn)行處理。但不包括租入的長(zhǎng)期資產(chǎn)，在施工現(xiàn)場(chǎng)修建的臨時(shí)建筑物、構(gòu)筑物，以及房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)自行開(kāi)發(fā)按照存貨核算的房地產(chǎn)項(xiàng)目。

需要特別強(qiáng)調(diào)用于的是納稅人租入的長(zhǎng)期資產(chǎn)，無(wú)論是經(jīng)營(yíng)租入還是融資租入都屬于購(gòu)買服務(wù)，應(yīng)當(dāng)適用服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣規(guī)則；這也意味著《關(guān)于租入固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣等增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2017〕90號(hào)）中規(guī)定：“納稅人租入固定資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，既用于一般計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目，又用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的，其進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中全額抵扣”的條款已經(jīng)廢止。因此，納稅人租入固定資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)用于混合用途的、必須按照《關(guān)于增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣等有關(guān)事項(xiàng)的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2026年第13號(hào)）第一條（四）的公式計(jì)算“不得抵扣稅額”逐期轉(zhuǎn)出，且還需要在次年1月申報(bào)期內(nèi)做全年匯總清算。

混合用途期間

進(jìn)項(xiàng)稅額分期調(diào)整的“五步法”具體應(yīng)用

根據(jù)《暫行辦法》第十四條的規(guī)定，長(zhǎng)期資產(chǎn)混合用途期間進(jìn)項(xiàng)稅額分期調(diào)整按照以下五個(gè)步驟進(jìn)行：

（一）核實(shí)確定需要分期調(diào)整的長(zhǎng)期資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額

根據(jù)《暫行辦法》第四條規(guī)定，原值超過(guò)500萬(wàn)元的單項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，是指長(zhǎng)期資產(chǎn)原值所對(duì)應(yīng)的增值稅扣稅憑證列明、計(jì)算或者包含的進(jìn)項(xiàng)稅額。需要特別說(shuō)明的是， 2025年12月31日以前已在會(huì)計(jì)制度上按相關(guān)資產(chǎn)核算且在2026年1月1日以后完成資本化改造，完成后原值超過(guò)500萬(wàn)元的單項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)，此種情形下需要分期調(diào)整計(jì)算不允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，僅是資本化改造支出對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額。

例如，2025年11月，某增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)一棟大樓，當(dāng)月計(jì)入固定資產(chǎn)科目核算，同時(shí)用于辦公和職工食堂，屬于混合用途的長(zhǎng)期資產(chǎn)；原值為300萬(wàn)元，對(duì)應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額27萬(wàn)元已勾選抵扣；2026年6月，企業(yè)對(duì)該棟大樓完成資本化改造，資本化改造支出為400萬(wàn)元，對(duì)應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額為36萬(wàn)元；資本化改造完成后，該棟大樓原值調(diào)整為600萬(wàn)元，用途沒(méi)有改變。因該棟大樓在2025年12月31日前已在會(huì)計(jì)制度上作為固定資產(chǎn)核算，其原值300萬(wàn)元對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額27萬(wàn)元可繼續(xù)全額抵扣；但其資本化改造支出400萬(wàn)元對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額36萬(wàn)元需要按照本辦法相關(guān)規(guī)定分期調(diào)整。

（二）確定當(dāng)年混合用途期間進(jìn)項(xiàng)稅額分期調(diào)整基數(shù)

一般情況下，對(duì)混合用途期間長(zhǎng)期資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行逐年調(diào)整，首先需要確定當(dāng)年混合用途期間進(jìn)項(xiàng)稅額分期調(diào)整基數(shù)；具體計(jì)算公式是：每年混合用途期間進(jìn)項(xiàng)稅額分期調(diào)整基數(shù)=需要調(diào)整的長(zhǎng)期資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額×【當(dāng)年混合用途的月份數(shù)÷（調(diào)整年限×12）】

1. 根據(jù)《暫行辦法》第十七條規(guī)定，“調(diào)整年限”按照以下規(guī)定執(zhí)行：（1）不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)，為20年。（2）飛機(jī)、火車、輪船，為10年。（3）其他長(zhǎng)期資產(chǎn)，為5年。需要提醒納稅人注意的是上述“調(diào)整年限”與會(huì)計(jì)折舊（攤銷）年限、企業(yè)所得稅法計(jì)算折舊（攤銷）的最低年限并不是一回事，這也意味著未來(lái)企業(yè)的長(zhǎng)期資產(chǎn)的核算有會(huì)計(jì)、企業(yè)所得稅和增值稅等“三套賬”。

2.當(dāng)年混合用途的月份數(shù)計(jì)算

關(guān)于長(zhǎng)期資產(chǎn)調(diào)整年限的起算時(shí)點(diǎn)的確定，第一，從長(zhǎng)期資產(chǎn)取得或資本化改造完成，且原值超過(guò)500萬(wàn)元后首次計(jì)提折舊或者攤銷的當(dāng)月開(kāi)始計(jì)算；其中，2025年12月31日前的，從2026 年以后資本化改造完成且原值超過(guò)500萬(wàn)元后、首次計(jì)提折舊或者攤銷的當(dāng)月開(kāi)始計(jì)算；第二，長(zhǎng)期資產(chǎn)發(fā)生資本化改造時(shí)，按照會(huì)計(jì)制度停止計(jì)提折舊或者攤銷期間，停止計(jì)算調(diào)整年限。第三，長(zhǎng)期資產(chǎn)調(diào)整期限結(jié)束后發(fā)生資本化改造的，即新增入賬價(jià)值超過(guò)500萬(wàn)元的，視為一項(xiàng)新的長(zhǎng)期資產(chǎn)，調(diào)整年限從資本化改造完成后首次計(jì)提折舊或者攤銷的當(dāng)月開(kāi)始計(jì)算。

需要補(bǔ)充說(shuō)明的是，依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，“當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不計(jì)提折舊，從下月起計(jì)提折舊；無(wú)形資產(chǎn)的攤銷期自其可供使用時(shí)（即其達(dá)到預(yù)定用途）開(kāi)始至終止確認(rèn)時(shí)止?！?/p>

（三）計(jì)算當(dāng)年混合用途期間用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)（統(tǒng)稱兩類不允許抵扣項(xiàng)目）對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額

長(zhǎng)期資產(chǎn)混合用途期間用于兩類不允許抵扣項(xiàng)目的，由于不存在相應(yīng)的銷售額或收入，《暫行辦法》規(guī)定采用成本法計(jì)算轉(zhuǎn)出不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，即按照會(huì)計(jì)制度計(jì)入兩類不允許抵扣項(xiàng)目的長(zhǎng)期資產(chǎn)折舊或者攤銷額占比計(jì)算對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額：

當(dāng)年兩類不允許抵扣項(xiàng)目對(duì)應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)年混合用途期間進(jìn)項(xiàng)稅額分期調(diào)整基數(shù)×當(dāng)年混合用途期間按照會(huì)計(jì)制度計(jì)入兩類不允許抵扣項(xiàng)目的長(zhǎng)期資產(chǎn)折舊或者攤銷額÷當(dāng)年混合用途期間按照會(huì)計(jì)制度計(jì)提的長(zhǎng)期資產(chǎn)折舊或者攤銷額。

（四）計(jì)算當(dāng)年混合用途期間用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、不得抵扣非應(yīng)稅交易（統(tǒng)稱三類不允許抵扣項(xiàng)目）對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額

長(zhǎng)期資產(chǎn)混合用途期間用于三類不允許抵扣項(xiàng)目的，由于存在相應(yīng)的銷售額或收入，《暫行辦法》規(guī)定采用銷售額或收入占比計(jì)算轉(zhuǎn)出不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額：當(dāng)年混合用途期間三類不允許抵扣項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額=(當(dāng)年混合用途期間進(jìn)項(xiàng)稅額分期調(diào)整基數(shù)-當(dāng)年混合用途期間兩類不允許抵扣項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額) ×（當(dāng)年混合用途期間簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目銷售額+當(dāng)年混合用途期間免征增值稅項(xiàng)目銷售額+當(dāng)年混合用途期間不得抵扣項(xiàng)目非應(yīng)稅交易收入）÷（當(dāng)年混合用途期間全部銷售額+當(dāng)年混合用途期間全部非應(yīng)稅交易收入）

（五）計(jì)算當(dāng)年混合用途期間五類不允許抵扣項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，并在次年1月納稅申報(bào)期內(nèi)從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減、做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出申報(bào)

當(dāng)年混合用途期間五類不允許抵扣項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)年混合用途期間兩類不允許抵扣項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額＋當(dāng)年混合用途期間三類不允許抵扣項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額

需要指出的是，上述“用于五類不允許抵扣項(xiàng)目”并不是這五類不允許抵扣項(xiàng)目必須同時(shí)包括，只要用于這五類中的一類，即屬于“用于五類不允許抵扣項(xiàng)目”，同時(shí)與一般計(jì)稅項(xiàng)目混用，即屬于混合用途。

具體案例分析

【案例】2026年12月，甲企業(yè)購(gòu)置一棟大樓一直用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和職工宿舍，取得增值稅專用發(fā)票上列明的金額為1億元，進(jìn)項(xiàng)稅額900萬(wàn)元已勾選抵扣；該棟大樓在會(huì)計(jì)上按固定資產(chǎn)核算，自2027年1月起按照20年計(jì)提折舊，年折舊額500萬(wàn)元，其中2027年該棟大樓用于集體福利部分對(duì)應(yīng)的折舊額為100萬(wàn)元。甲企業(yè)2027年增值稅銷售額為2.9億元，其中：簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目銷售額為1500萬(wàn)元，免征增值稅項(xiàng)目銷售額500萬(wàn)元；2027年度全部非應(yīng)稅交易收入1000萬(wàn)元，其中不得抵扣非應(yīng)稅交易收入400萬(wàn)元。

【解析】甲企業(yè)在2028年1月申報(bào)期內(nèi)應(yīng)按下列步驟計(jì)算不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，并做轉(zhuǎn)出處理：

因此，甲企業(yè)在2028年1月辦理2027年12月增值稅納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)將不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額11.88萬(wàn)元填列至增值稅納稅由報(bào)表相應(yīng)欄次。

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