編者按：近年來，國家不斷加強(qiáng)成品油領(lǐng)域消費(fèi)稅征收和監(jiān)管，審計(jì)部門依職權(quán)在對(duì)各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征收實(shí)施審計(jì)過程中也在不斷強(qiáng)化對(duì)成品油消費(fèi)稅的審計(jì)，對(duì)重點(diǎn)企業(yè)進(jìn)行延伸審計(jì)調(diào)查，并以審計(jì)報(bào)告形式向稅務(wù)部門移送征管線索，督促稅務(wù)部門加強(qiáng)稅收監(jiān)管和稅務(wù)稽查。實(shí)踐中，審計(jì)部門出具的審計(jì)報(bào)告及審計(jì)意見能否直接作為稅務(wù)部門查補(bǔ)稅款的執(zhí)法依據(jù)，被調(diào)查企業(yè)是否有相應(yīng)的救濟(jì)渠道和權(quán)利，該如何應(yīng)對(duì)相關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，本文作簡要分析。

01

案例引入

2021年11月，某市2021年度稅收和非稅收入征管及部門預(yù)算執(zhí)行審計(jì)進(jìn)點(diǎn)會(huì)召開，由市審計(jì)局牽頭對(duì)全市稅務(wù)機(jī)關(guān)2021年度稅收和非稅收入征管及預(yù)算執(zhí)行等情況進(jìn)行審計(jì)。

2022年7月，市審計(jì)局向市稅務(wù)局出具《某市稅務(wù)局2021年度稅收和非稅收入征管及部門預(yù)算執(zhí)行等情況審計(jì)報(bào)告》。其中，《審計(jì)報(bào)告》指出該市甲公司2021年度涉嫌少繳成品油消費(fèi)稅3000萬元，屬于分階段整改問題，整改期限為一年，要求市稅務(wù)局在整改期限內(nèi)完成整改并向市審計(jì)局報(bào)送整改情況。市稅務(wù)局收到該《審計(jì)報(bào)告》后向甲公司所在區(qū)稅務(wù)局下發(fā)《成品油消費(fèi)稅監(jiān)管工作聯(lián)系單》，移送《審計(jì)報(bào)告》指出的甲公司涉嫌少繳消費(fèi)稅問題線索，要求區(qū)稅務(wù)局限期處理。

2022年8月，區(qū)稅務(wù)局對(duì)甲公司涉嫌少繳消費(fèi)稅線索啟動(dòng)調(diào)查核實(shí)。2022年11月，區(qū)稅務(wù)局向甲公司作出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，要求甲公司限期申報(bào)繳納2021年度消費(fèi)稅3000萬元及對(duì)應(yīng)城建稅、兩項(xiàng)附加和滯納金。甲公司不服，于2022年12月向市稅務(wù)局提起行政復(fù)議。

2023年2月，市稅務(wù)局以《審計(jì)法》第五十一條規(guī)定“審計(jì)機(jī)關(guān)在法定職權(quán)范圍內(nèi)作出的審計(jì)決定，被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)執(zhí)行”為由作出了維持區(qū)稅務(wù)局《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》的決定。

02

《審計(jì)報(bào)告》中少繳稅款結(jié)論的性質(zhì)和法律效果

根據(jù)我國審計(jì)法及其實(shí)施條例的規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)本級(jí)預(yù)算收入征收部門依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定和國家其他有關(guān)規(guī)定征收預(yù)算收入的情況進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，即在引入案例中，市審計(jì)局對(duì)作為預(yù)算收入征收部門的市稅務(wù)局2021年度的征稅情況實(shí)施審計(jì)，就是其履行審計(jì)監(jiān)督職責(zé)的一種體現(xiàn)。

案例中的市稅務(wù)局援引《審計(jì)法》第五十一條規(guī)定，支持區(qū)稅務(wù)局征收該稅款的主要理由是由于市審計(jì)局出具的《審計(jì)報(bào)告》已經(jīng)指出甲公司涉嫌少繳消費(fèi)稅3000萬元，市稅務(wù)局及其下屬稅務(wù)機(jī)關(guān)作為被審計(jì)單位必須執(zhí)行該項(xiàng)審計(jì)決定。那么，《審計(jì)報(bào)告》的相關(guān)意見是否屬于一項(xiàng)具有強(qiáng)制執(zhí)行效力的審計(jì)決定？答案是否定的。

《審計(jì)法》第四十四條規(guī)定，“審計(jì)組對(duì)審計(jì)事項(xiàng)實(shí)施審計(jì)后，應(yīng)當(dāng)向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)提出審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告。審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告報(bào)送審計(jì)機(jī)關(guān)前，應(yīng)當(dāng)征求被審計(jì)單位的意見。被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)自接到審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告之日起十日內(nèi)，將其書面意見送交審計(jì)組。審計(jì)組應(yīng)當(dāng)將被審計(jì)單位的書面意見一并報(bào)送審計(jì)機(jī)關(guān)�！钡谒氖鍡l規(guī)定，“審計(jì)機(jī)關(guān)按照審計(jì)署規(guī)定的程序?qū)徲?jì)組的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行審議，并對(duì)被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告提出的意見一并研究后，出具審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告。對(duì)違反國家規(guī)定的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支行為，依法應(yīng)當(dāng)給予處理、處罰的，審計(jì)機(jī)關(guān)在法定職權(quán)范圍內(nèi)作出審計(jì)決定；需要移送有關(guān)主管機(jī)關(guān)、單位處理、處罰的，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法移送�！�

據(jù)此規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)出具的審計(jì)報(bào)告在性質(zhì)上屬于結(jié)論性評(píng)價(jià)文書，其核心功能在于反映審計(jì)情況和發(fā)現(xiàn)問題，被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)報(bào)告相關(guān)內(nèi)容有異議的，可以在審計(jì)報(bào)告征求意見階段提出反饋意見，因此審計(jì)報(bào)告的相關(guān)結(jié)論本身對(duì)被審計(jì)單位而言不直接產(chǎn)生強(qiáng)制性的法律效果，亦不直接對(duì)行政相對(duì)人設(shè)定義務(wù)或剝奪權(quán)利。

與審計(jì)報(bào)告的相關(guān)結(jié)論性評(píng)價(jià)內(nèi)容不同，審計(jì)決定則是審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)審計(jì)結(jié)果，對(duì)被審計(jì)單位違反國家規(guī)定的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支行為依法作出處理或處罰的決定，具有強(qiáng)制執(zhí)行力。更為重要的是，審計(jì)決定的對(duì)象通常是被審計(jì)單位，例如引入案例中的稅務(wù)機(jī)關(guān)，而非直接作用于審計(jì)事項(xiàng)所涉的企業(yè)或個(gè)人。按照《審計(jì)法實(shí)施條例》的有關(guān)規(guī)定，通常先由審計(jì)組提出審計(jì)報(bào)告；如果審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容中有涉及對(duì)被審計(jì)單位違反國家規(guī)定的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支提出處理處罰意見的，再由審計(jì)機(jī)關(guān)單獨(dú)作出處理處罰的審計(jì)決定。

根據(jù)前面的分析可以看到，案例中的《審計(jì)報(bào)告》中涉及甲公司少繳消費(fèi)稅以及要求市稅務(wù)局限期整改的內(nèi)容在性質(zhì)上僅屬于審計(jì)評(píng)價(jià)和改進(jìn)意見，并非審計(jì)決定，因而對(duì)作為被審計(jì)單位的市稅務(wù)局并沒有強(qiáng)制執(zhí)行效力，對(duì)甲公司而言更沒有強(qiáng)制約束力。所以，市稅務(wù)局援引《審計(jì)法》第五十一條規(guī)定將《審計(jì)報(bào)告》錯(cuò)當(dāng)成審計(jì)決定而提出要絕對(duì)執(zhí)行的觀點(diǎn)就明顯錯(cuò)誤了。

03

稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)審計(jì)報(bào)告的整改意見必須“照單全收”？

對(duì)于審計(jì)機(jī)關(guān)作出的審計(jì)決定而言，按照《審計(jì)法》第五十一條的規(guī)定，被審計(jì)單位必須無條件執(zhí)行，如果被審計(jì)單位拒不執(zhí)行的，審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)通報(bào)有關(guān)主管機(jī)關(guān)，有關(guān)主管機(jī)關(guān)有義務(wù)代被審計(jì)單位履行相應(yīng)職責(zé)。

對(duì)于審計(jì)機(jī)關(guān)出具的審計(jì)報(bào)告提出的整改意見而言，按照《審計(jì)法》第五十二條的規(guī)定，被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)在規(guī)定期限內(nèi)履行整改義務(wù)，并將整改情況報(bào)告審計(jì)機(jī)關(guān)，整改情況要作為領(lǐng)導(dǎo)干部考核任免獎(jiǎng)懲的重要參考，拒不整改的還要追究法律責(zé)任。但是，這并不意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)要對(duì)審計(jì)報(bào)告的意見“照單全收”，關(guān)鍵是要厘清審計(jì)意見和稅收征管的關(guān)系。

審計(jì)機(jī)關(guān)出具的審計(jì)意見，本質(zhì)上是對(duì)稅收違法行為線索的事實(shí)評(píng)價(jià)，而非直接實(shí)施稅收?qǐng)?zhí)法行為，稅收征管的權(quán)限專屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在落實(shí)審計(jì)意見時(shí)，享有獨(dú)立做出征稅決定的權(quán)限，因此審計(jì)意見并非稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收意見，但卻是重要的事實(shí)基礎(chǔ)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在收到審計(jì)報(bào)告及相關(guān)意見后，應(yīng)當(dāng)依法獨(dú)立履行以下職責(zé)：

1、對(duì)審計(jì)查明的事實(shí)進(jìn)行復(fù)核和確認(rèn)；

2、依照稅收法律法規(guī)確定應(yīng)當(dāng)征收的稅款金額；

3、以稅務(wù)機(jī)關(guān)名義作出相應(yīng)的處理文書；

4、接受行政復(fù)議、行政訴訟等法律救濟(jì)程序的審查和檢驗(yàn)。

分析到這里，就會(huì)引發(fā)一個(gè)新的問題。既然稅務(wù)機(jī)關(guān)面對(duì)審計(jì)報(bào)告不得拒絕整改，那么假如稅務(wù)機(jī)關(guān)啟動(dòng)了整改工作，但在對(duì)涉事企業(yè)啟動(dòng)調(diào)查、檢查并復(fù)核審計(jì)意見的過程中發(fā)現(xiàn)審計(jì)意見存在錯(cuò)誤，或者在獨(dú)立適用稅法規(guī)定作出相關(guān)處理意見時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)不具有法定的納稅義務(wù)并未少繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)又該如何處理呢？遺憾的是，《審計(jì)法》并未給這個(gè)問題制定相應(yīng)解決方案的規(guī)則。

《審計(jì)法》第五十三條規(guī)定，“被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)作出的有關(guān)財(cái)務(wù)收支的審計(jì)決定不服的，可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議或者提起行政訴訟。被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)作出的有關(guān)財(cái)政收支的審計(jì)決定不服的，可以提請(qǐng)審計(jì)機(jī)關(guān)的本級(jí)人民政府裁決，本級(jí)人民政府的裁決為最終決定。”據(jù)此規(guī)定，當(dāng)審計(jì)機(jī)關(guān)出具了審計(jì)決定時(shí)，如果被審計(jì)單位不服的，可以復(fù)議訴訟或申請(qǐng)裁決，但當(dāng)審計(jì)機(jī)關(guān)沒有出具審計(jì)決定，只是出具了審計(jì)評(píng)價(jià)和整改意見的，如果被審計(jì)單位經(jīng)調(diào)查后有異議，實(shí)際上是沒有救濟(jì)渠道的，只能將相關(guān)調(diào)查結(jié)論和處理意見反饋給審計(jì)機(jī)關(guān)協(xié)調(diào)處理。在財(cái)政管理實(shí)踐中，審計(jì)機(jī)關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)、財(cái)政機(jī)關(guān)的協(xié)調(diào)機(jī)制通常有三種方式：

1、聯(lián)席會(huì)議與常態(tài)化聯(lián)絡(luò)機(jī)制：近年來，各地審計(jì)機(jī)關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)普遍建立了審稅協(xié)作機(jī)制。例如，部分地方審計(jì)機(jī)關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)建立了常態(tài)化聯(lián)絡(luò)機(jī)制，制定了工作聯(lián)系、信息共享、監(jiān)督協(xié)作、線索移送、結(jié)果反饋、業(yè)務(wù)交流等具體措施，明確日常聯(lián)絡(luò)溝通形式、獲取資料范圍、協(xié)調(diào)會(huì)商途徑等內(nèi)容。一些地方還建立了聯(lián)席會(huì)議制度，每年定期召開會(huì)議，交流情況、總結(jié)經(jīng)驗(yàn)、解決問題，會(huì)商協(xié)同開展聯(lián)合監(jiān)督事項(xiàng)。

2、政府主導(dǎo)的協(xié)調(diào)機(jī)制：部分地方政府還建立了財(cái)會(huì)監(jiān)督協(xié)調(diào)工作機(jī)制，由財(cái)政部門牽頭，稅務(wù)、審計(jì)等多個(gè)部門參與，統(tǒng)籌謀劃跨部門聯(lián)合監(jiān)督檢查，推進(jìn)政府相關(guān)職能部門聯(lián)合監(jiān)管，構(gòu)建高效銜接、運(yùn)轉(zhuǎn)有序的工作機(jī)制。這類機(jī)制同樣可以為審計(jì)機(jī)關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的意見分歧提供協(xié)調(diào)平臺(tái)。

3、工作專班與專項(xiàng)協(xié)調(diào)：在涉及重大、復(fù)雜問題時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)還可以通過成立聯(lián)合工作專班的方式進(jìn)行協(xié)調(diào)。例如，在整改違規(guī)返還稅收收入等問題時(shí)，財(cái)政部、稅務(wù)總局曾共同成立工作專班，建立協(xié)同工作機(jī)制。這種專項(xiàng)協(xié)調(diào)機(jī)制同樣適用于解決審計(jì)機(jī)關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的重大意見分歧。

04

企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何妥善防范類似審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)？

盡管審計(jì)機(jī)關(guān)出具的審計(jì)報(bào)告在性質(zhì)上不具有強(qiáng)制執(zhí)行效力，但審計(jì)報(bào)告中提出的企業(yè)稅收違法行為線索以及對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的限期整改意見仍然具有一定的法律效力，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須啟動(dòng)整改工作并調(diào)查核實(shí)相關(guān)違法線索。因此，對(duì)于企業(yè)而言，一旦審計(jì)機(jī)關(guān)出具了對(duì)自身不利的審計(jì)意見，其納稅爭議勢必凸顯，納稅風(fēng)險(xiǎn)將陡然增加。尤其在成品油消費(fèi)稅征管領(lǐng)域，伴隨國家不斷加強(qiáng)這一方面的稅收監(jiān)管，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往會(huì)迫于審計(jì)壓力和執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)意見照單全收。

面對(duì)日益強(qiáng)化的審計(jì)監(jiān)督和稅務(wù)稽查壓力，成品油消費(fèi)稅相關(guān)企業(yè)既不能消極等待、被動(dòng)接受不利結(jié)果，也不能采取對(duì)抗性手段試圖規(guī)避審計(jì)監(jiān)督。當(dāng)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)進(jìn)行延伸審計(jì)或?qū)徲?jì)調(diào)查時(shí)，企業(yè)雖然并非被審計(jì)單位，但作為被調(diào)查對(duì)象，仍然享有相應(yīng)的陳述、申辯等程序性權(quán)利，應(yīng)當(dāng)積極、理性地應(yīng)對(duì)。在審計(jì)調(diào)查過程中，企業(yè)可以就審計(jì)人員詢問的問題如實(shí)陳述事實(shí)，就審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題提出自己的解釋和說明。在審計(jì)組向稅務(wù)機(jī)關(guān)征求意見期間，企業(yè)可以主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)說明情況、提供證據(jù)，促使稅務(wù)機(jī)關(guān)在向?qū)徲?jì)組反饋意見時(shí)納入企業(yè)的合理訴求。實(shí)踐中，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)在收到審計(jì)報(bào)告征求意見稿后，會(huì)就涉及企業(yè)的具體問題與企業(yè)進(jìn)行溝通核實(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)把握這一窗口期，積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通配合，協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)全面了解事實(shí)情況。