文 | 葉東杭 廣東金橋百信律師事務(wù)所合伙人律師

寫在最前：關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪是否屬于結(jié)果犯，還是屬于其他種類（如風(fēng)險(xiǎn)犯、目的犯等等）， 在當(dāng)前刑法條文、司法解釋層面還未有明確規(guī)定，學(xué)術(shù)界也未有共識(shí)。 當(dāng)前對(duì)于該罪的種類認(rèn)定，更多的是基于增值稅發(fā)票演化歷史、刑法學(xué)理論、政策推論而成，因此在具體司法實(shí)踐中， 暫不推薦直接作出“虛開增值稅專用發(fā)票罪是結(jié)果犯”的表述。

一、歷史及社會(huì)因素：

在過往，由于發(fā)票相關(guān)的技術(shù)手段落后，許多發(fā)票是以手填、手撕的方式來開具，造價(jià)成本極低，可能造成的損害后果卻嚴(yán)重。實(shí)際上當(dāng)時(shí)大多虛開行為都造成了實(shí)際損害結(jié)果，因此司法機(jī)關(guān)通過對(duì)“虛開”行為予以刑事制裁，以示該罪行后果的嚴(yán)重性，這也能解釋為什么虛開增值稅專用發(fā)票罪最高刑期可以去到無期徒刑。

然而今日，“手填發(fā)票時(shí)代”已經(jīng)過去，除了出租車、停車場、過路費(fèi)還有手撕發(fā)票存在外，大多數(shù)已采用機(jī)印、機(jī)打。此外，以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托的金稅工程實(shí)現(xiàn)了稅務(wù)機(jī)關(guān)互聯(lián)互通，相關(guān)部門信息共享，建立了增值稅防偽稅控開票子系統(tǒng)、防偽稅控認(rèn)證子系統(tǒng)、增值稅稽核子系統(tǒng)和發(fā)票協(xié)查子系統(tǒng)，利用信息上的不對(duì)稱騙抵增值稅款的現(xiàn)象很難發(fā)生—— 即便是造假，根本也無法進(jìn)行抵扣，無法對(duì)稅收造成實(shí)質(zhì)性的損害。因此，“假發(fā)票”的危害在逐步降低。

此外，由于健全稅收法律制度仍需較長周期，基層民眾及小微企業(yè)對(duì)增值稅發(fā)票，乃至發(fā)票、稅的認(rèn)識(shí)仍然相對(duì)粗淺（甚至于沒有認(rèn)識(shí)）。比如不少的企業(yè)和個(gè)人僅將發(fā)票視作收款憑證，因此雖然存在形式上的虛開，但客觀上并未實(shí)施抵扣行為；比如確有貨物、勞務(wù)提供但因無法以合法方式開具增值稅專用發(fā)票，只能“據(jù)實(shí)代開”；比如為了虛增業(yè)績而虛開無抵扣聯(lián)的增值稅專用發(fā)票。這些行為本身并未造成國家稅款損失，但若堅(jiān)持以行為犯作為指導(dǎo)理論，那么虛開增值稅專用發(fā)票罪的案發(fā)數(shù)量將會(huì)急劇上升，這易造成司法資源的浪費(fèi)。

從罪責(zé)刑相適應(yīng)角度而言，只要票面稅額相同就處罰相同，而不論是否騙抵增值稅款，后者不直接影響量刑，這樣的評(píng)價(jià)方法既導(dǎo)致本罪內(nèi)部的不協(xié)調(diào)，也導(dǎo)致本罪與虛開發(fā)票罪之間的不均衡。也就是說，在這種評(píng)價(jià)方法之下，若行為人未騙抵增值稅款，動(dòng)輒也要判處10年以上有期徒刑，這明顯不符合罪刑相適應(yīng)原則。

二、法學(xué)理論因素：

關(guān)于法學(xué)理論方面的因素，張明楷老師的論文《》中有詳細(xì)陳述。在這篇論文里，張明楷老師從學(xué)理角度來說，為什么虛開增值稅專用發(fā)票罪應(yīng)當(dāng)屬于實(shí)害犯。

論文中，張老師認(rèn)為：

1 . 認(rèn)為虛開增 值稅專用發(fā)票罪是單純行為犯的觀點(diǎn)，明顯擴(kuò)大了本罪的成立范圍，也導(dǎo)致本 罪與虛開發(fā)票罪的處理不協(xié)調(diào)；

2.認(rèn)為本罪是目的犯與危險(xiǎn)犯的觀點(diǎn)，雖然有可能限制本罪的成立范圍，但導(dǎo)致對(duì)騙抵增值稅款的預(yù)備行為、未遂行為與既遂行為同等處罰，不符合罪刑相適應(yīng)原則；

3.應(yīng)當(dāng)認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票罪是實(shí)害犯，虛開增值稅專用發(fā)票進(jìn)而騙抵增值稅款，造成國家稅款被騙損失的，構(gòu)成本罪的既遂犯；實(shí)施了騙抵增值稅款行為但未得逞的，成立本罪的來遂犯；虛開增值稅專用發(fā)票但未實(shí)施騙抵增值稅軟行為的，成立虛開發(fā)票罪。 由于《刑法》第 205 條第1款沒有完整規(guī)定本罪的構(gòu)成要件，故應(yīng)當(dāng)將騙抵國家增值稅款的行為 與造成國家稅款被騙損失的結(jié)果補(bǔ)充為本罪的不成文的構(gòu)成要件委素。

關(guān)于實(shí)害犯和結(jié)果犯之間的關(guān)系（或區(qū)別），學(xué)術(shù)界說法不一，常見的說法認(rèn)為實(shí)害犯跟危險(xiǎn)犯是一對(duì)，解決犯罪成立與否的問題，行為犯和結(jié)果犯是一對(duì)，解決既遂標(biāo)準(zhǔn)的問題。當(dāng)然，也有一種說法是，實(shí)害犯本質(zhì)上就是結(jié)果犯。

張老師的文章還對(duì)其他犯罪種類進(jìn)行論述，考慮到篇幅，我們不在此一一討論，有興趣的可以去看論文原文。

三、法規(guī)、政策及典型案例因素：

雖然《刑法》和司法解釋并未明確將虛開增值稅專用發(fā)票罪列為結(jié)果犯，但通過諸多司法解釋、法律文件對(duì)該罪的陳述，以及全國人大會(huì)議、審判工作座談會(huì)等重要會(huì)議文件紀(jì)要精神，我們不難發(fā)現(xiàn)，虛開增值稅專用發(fā)票罪從過往的行為犯向結(jié)果犯轉(zhuǎn)變的風(fēng)向已經(jīng)不容忽視，有關(guān)文件的具體內(nèi)容，我摘取一部分如下：

1.《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》法釋〔2024〕4號(hào) 第十條第二款：為虛增業(yè)績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的， 沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任。

2.2020年7月最高人民檢察院《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六?！钡?意見》中規(guī)定：“依法慎重處理企業(yè)涉稅案件。注意把握一般涉稅違法行為與以騙取國家稅款為目的的涉稅犯罪的界限，對(duì)于有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的企業(yè)為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且 沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰。

3.最高人民法院研究室《關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)》征求意見的復(fù)函（法研[2015]58號(hào)）： “行為人利用他人的名義從事經(jīng)營活動(dòng)，并以他人名義開具增值稅專用發(fā)票的，即便 行為人與該他人之間不存在掛靠關(guān)系，但如行為人進(jìn)行了實(shí)際的經(jīng)營活動(dòng)， 主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認(rèn)定為刑法第二百零五條條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票 ”；符合逃稅罪等其他犯罪構(gòu)成條件的，可以其他犯罪論處?！?/p>

4. 《全國人民代表大會(huì)憲法和法律委員會(huì)關(guān)于第十三屆全國人民代表大會(huì)第五次會(huì)議主席團(tuán)交付審議的代表提出的議案審議結(jié)果的報(bào)告》2022—12—27，54件議案涉及的8個(gè)立法項(xiàng)目，已列入本屆全國人大常委會(huì)立法規(guī)劃、年度立法工作計(jì)劃或者作出立法安排，推動(dòng)牽頭起草單位抓緊做好起草和研究論證工作：樊蕓等代表提出的第356號(hào)議案， 建議修改刑法第二百零五條第一款，在虛開增值稅專用發(fā)票罪中增加“以騙取國家稅款為目的”的構(gòu)成要件。對(duì)議案提出的上述修改刑法的意見建議，憲法和法律委員會(huì)、法制工作委員會(huì)將在刑事立法工作中認(rèn)真研究、積極吸收體現(xiàn)。

5.《 全國法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)綜述（2004年）》三、關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的認(rèn)定：（一）虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的認(rèn)定：…… 盡管上述第二、三兩種觀點(diǎn)對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票犯罪性質(zhì)的認(rèn)識(shí)有異，但得出的結(jié)論一致， 都認(rèn)為行為人主觀上不具有偷、騙稅目的，客觀上也不會(huì)造成國家稅款流失的虛開行為不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處。 因此，持上述兩種觀點(diǎn)的論者認(rèn)為，對(duì)于實(shí)踐中下列幾種虛開行為，一般不宜認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票犯罪：（1）為虛增營業(yè)額、擴(kuò)大銷售收入或者制造虛假繁榮，相互對(duì)開或環(huán)開增值稅專用發(fā)票的行為；（2）在貨物銷售過程中，一般納稅人為夸大銷售業(yè)績，虛增貨物的銷售環(huán)節(jié)，虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票和銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，但依法繳納增值稅并未造成國家稅款損失的行為；（3）為夸大企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)力，通過虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票虛增企業(yè)的固定資產(chǎn)、但并未利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，國家稅款亦未受到損失的行為。

除上述文件外，張某強(qiáng)涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪一案《中華人民共和國最高人民法院（2016）最高法刑核51732773號(hào)刑事裁定書》《刑他字第36號(hào)：最高人民法院答復(fù)湖北省高級(jí)人民法院請(qǐng)示的湖北汽車商場虛開增值稅專用發(fā)票一案》《2001年最高人民法院答復(fù)福建省高級(jí)人民法院請(qǐng)示的泉州市松苑錦滌實(shí)業(yè)有限公司等虛開增值稅專用發(fā)票一案》的內(nèi)容及精神，均可體現(xiàn)虛開增值稅專用發(fā)票罪是結(jié)果犯。

結(jié)尾：

虛開增值稅專用發(fā)票罪從行為犯到結(jié)果犯的轉(zhuǎn)變，其實(shí)也在告訴我們一個(gè)道理：法律乃至法學(xué)理論是在不斷變化的，而導(dǎo)致這種變化的，是社會(huì)實(shí)踐的不斷發(fā)展， 這里的發(fā)展其實(shí)有兩層含義：一方面，正如文章開頭所說，機(jī)印、機(jī)打發(fā)票和稅控系統(tǒng)、金稅工程的完善，使得過往“逢虛開必?fù)p稅”的情形逐漸減少，對(duì)虛開行為本身施以高壓態(tài)勢的必要性也就降低了；另一方面，對(duì)營商環(huán)境、人文關(guān)懷的進(jìn)一步重視，使得“罪責(zé)刑相適應(yīng)”的刑法基本原則被屢屢提及，也促使立法機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)在制定法律與各項(xiàng)政策時(shí)，在定罪和量刑上更加精細(xì)化，以最終實(shí)現(xiàn)刑法的懲治和教化作用。 試想，如果現(xiàn)在社會(huì)對(duì)刑法的期待仍然僅僅是簡單的“有罪必罰”或者“有過必罰”，那么自然也不會(huì)引發(fā)虛開增值稅專用發(fā)票罪是結(jié)果犯還是行為犯的討論與研究。

[完]

葉東杭

廣東金橋百信律師事務(wù)所合伙人律師、刑事部副主任，高校法學(xué)院證據(jù)法學(xué)課程校外導(dǎo)師。從業(yè)期間，葉東杭律師主攻信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、經(jīng)濟(jì)犯罪、稅務(wù)犯罪辯護(hù)，每年經(jīng)辦大量刑事案件，擁有豐富的信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、稅務(wù)犯罪辯護(hù)經(jīng)驗(yàn)，曾在經(jīng)辦的多個(gè)案件中取得不起訴（無罪）、無強(qiáng)制措施釋放（無罪）、緩刑、勝訴、二審改判勝訴等成果及偵查階段取保候?qū)?、不批捕取保候?qū)彽碾A段性成果。為更好地實(shí)現(xiàn)刑事辯護(hù)專業(yè)化，為客戶提供更優(yōu)質(zhì)的刑事辯護(hù)服務(wù)，自2023年1月1日起，葉東杭律師只承接、承辦刑事犯罪辯護(hù)業(yè)務(wù)、企業(yè)刑事合規(guī)業(yè)務(wù)。