文 | 葉東杭 廣東金橋百信律師事務所合伙人律師

寫在最前：關于虛開增值稅專用發(fā)票罪是否屬于結果犯，還是屬于其他種類（如風險犯、目的犯等等）， 在當前刑法條文、司法解釋層面還未有明確規(guī)定，學術界也未有共識。 當前對于該罪的種類認定，更多的是基于增值稅發(fā)票演化歷史、刑法學理論、政策推論而成，因此在具體司法實踐中， 暫不推薦直接作出“虛開增值稅專用發(fā)票罪是結果犯”的表述。

一、歷史及社會因素：

在過往，由于發(fā)票相關的技術手段落后，許多發(fā)票是以手填、手撕的方式來開具，造價成本極低，可能造成的損害后果卻嚴重。實際上當時大多虛開行為都造成了實際損害結果，因此司法機關通過對“虛開”行為予以刑事制裁，以示該罪行后果的嚴重性，這也能解釋為什么虛開增值稅專用發(fā)票罪最高刑期可以去到無期徒刑。

然而今日，“手填發(fā)票時代”已經過去，除了出租車、停車場、過路費還有手撕發(fā)票存在外，大多數已采用機印、機打。此外，以計算機網絡為依托的金稅工程實現了稅務機關互聯互通，相關部門信息共享，建立了增值稅防偽稅控開票子系統、防偽稅控認證子系統、增值稅稽核子系統和發(fā)票協查子系統，利用信息上的不對稱騙抵增值稅款的現象很難發(fā)生—— 即便是造假，根本也無法進行抵扣，無法對稅收造成實質性的損害。因此，“假發(fā)票”的危害在逐步降低。

此外，由于健全稅收法律制度仍需較長周期，基層民眾及小微企業(yè)對增值稅發(fā)票，乃至發(fā)票、稅的認識仍然相對粗淺（甚至于沒有認識）。比如不少的企業(yè)和個人僅將發(fā)票視作收款憑證，因此雖然存在形式上的虛開，但客觀上并未實施抵扣行為；比如確有貨物、勞務提供但因無法以合法方式開具增值稅專用發(fā)票，只能“據實代開”；比如為了虛增業(yè)績而虛開無抵扣聯的增值稅專用發(fā)票。這些行為本身并未造成國家稅款損失，但若堅持以行為犯作為指導理論，那么虛開增值稅專用發(fā)票罪的案發(fā)數量將會急劇上升，這易造成司法資源的浪費。

從罪責刑相適應角度而言，只要票面稅額相同就處罰相同，而不論是否騙抵增值稅款，后者不直接影響量刑，這樣的評價方法既導致本罪內部的不協調，也導致本罪與虛開發(fā)票罪之間的不均衡。也就是說，在這種評價方法之下，若行為人未騙抵增值稅款，動輒也要判處10年以上有期徒刑，這明顯不符合罪刑相適應原則。

二、法學理論因素：

關于法學理論方面的因素，張明楷老師的論文《》中有詳細陳述。在這篇論文里，張明楷老師從學理角度來說，為什么虛開增值稅專用發(fā)票罪應當屬于實害犯。

論文中，張老師認為：

1 . 認為虛開增 值稅專用發(fā)票罪是單純行為犯的觀點，明顯擴大了本罪的成立范圍，也導致本 罪與虛開發(fā)票罪的處理不協調；

2.認為本罪是目的犯與危險犯的觀點，雖然有可能限制本罪的成立范圍，但導致對騙抵增值稅款的預備行為、未遂行為與既遂行為同等處罰，不符合罪刑相適應原則；

3.應當認為，虛開增值稅專用發(fā)票罪是實害犯，虛開增值稅專用發(fā)票進而騙抵增值稅款，造成國家稅款被騙損失的，構成本罪的既遂犯；實施了騙抵增值稅款行為但未得逞的，成立本罪的來遂犯；虛開增值稅專用發(fā)票但未實施騙抵增值稅軟行為的，成立虛開發(fā)票罪。 由于《刑法》第 205 條第1款沒有完整規(guī)定本罪的構成要件，故應當將騙抵國家增值稅款的行為 與造成國家稅款被騙損失的結果補充為本罪的不成文的構成要件委素。

關于實害犯和結果犯之間的關系（或區(qū)別），學術界說法不一，常見的說法認為實害犯跟危險犯是一對，解決犯罪成立與否的問題，行為犯和結果犯是一對，解決既遂標準的問題。當然，也有一種說法是，實害犯本質上就是結果犯。

張老師的文章還對其他犯罪種類進行論述，考慮到篇幅，我們不在此一一討論，有興趣的可以去看論文原文。

三、法規(guī)、政策及典型案例因素：

雖然《刑法》和司法解釋并未明確將虛開增值稅專用發(fā)票罪列為結果犯，但通過諸多司法解釋、法律文件對該罪的陳述，以及全國人大會議、審判工作座談會等重要會議文件紀要精神，我們不難發(fā)現，虛開增值稅專用發(fā)票罪從過往的行為犯向結果犯轉變的風向已經不容忽視，有關文件的具體內容，我摘取一部分如下：

1.《最高人民法院、最高人民檢察院關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》法釋〔2024〕4號 第十條第二款：為虛增業(yè)績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的， 沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任。

2.2020年7月最高人民檢察院《關于充分發(fā)揮檢察職能服務保障“六穩(wěn)”“六�！钡� 意見》中規(guī)定：“依法慎重處理企業(yè)涉稅案件。注意把握一般涉稅違法行為與以騙取國家稅款為目的的涉稅犯罪的界限，對于有實際生產經營活動的企業(yè)為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且 沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務機關給予行政處罰。

3.最高人民法院研究室《關于如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質》征求意見的復函（法研[2015]58號）： “行為人利用他人的名義從事經營活動，并以他人名義開具增值稅專用發(fā)票的，即便 行為人與該他人之間不存在掛靠關系，但如行為人進行了實際的經營活動， 主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認定為刑法第二百零五條條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票 ”；符合逃稅罪等其他犯罪構成條件的，可以其他犯罪論處�！�

4. 《全國人民代表大會憲法和法律委員會關于第十三屆全國人民代表大會第五次會議主席團交付審議的代表提出的議案審議結果的報告》2022—12—27，54件議案涉及的8個立法項目，已列入本屆全國人大常委會立法規(guī)劃、年度立法工作計劃或者作出立法安排，推動牽頭起草單位抓緊做好起草和研究論證工作：樊蕓等代表提出的第356號議案， 建議修改刑法第二百零五條第一款，在虛開增值稅專用發(fā)票罪中增加“以騙取國家稅款為目的”的構成要件。對議案提出的上述修改刑法的意見建議，憲法和法律委員會、法制工作委員會將在刑事立法工作中認真研究、積極吸收體現。

5.《 全國法院經濟犯罪案件審判工作座談會綜述（2004年）》三、關于虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的認定：（一）虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的認定：…… 盡管上述第二、三兩種觀點對虛開增值稅專用發(fā)票犯罪性質的認識有異，但得出的結論一致， 都認為行為人主觀上不具有偷、騙稅目的，客觀上也不會造成國家稅款流失的虛開行為不應以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處。 因此，持上述兩種觀點的論者認為，對于實踐中下列幾種虛開行為，一般不宜認定為虛開增值稅專用發(fā)票犯罪：（1）為虛增營業(yè)額、擴大銷售收入或者制造虛假繁榮，相互對開或環(huán)開增值稅專用發(fā)票的行為；（2）在貨物銷售過程中，一般納稅人為夸大銷售業(yè)績，虛增貨物的銷售環(huán)節(jié)，虛開進項增值稅專用發(fā)票和銷項增值稅專用發(fā)票，但依法繳納增值稅并未造成國家稅款損失的行為；（3）為夸大企業(yè)經濟實力，通過虛開進項增值稅專用發(fā)票虛增企業(yè)的固定資產、但并未利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，國家稅款亦未受到損失的行為。

除上述文件外，張某強涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪一案《中華人民共和國最高人民法院（2016）最高法刑核51732773號刑事裁定書》《刑他字第36號：最高人民法院答復湖北省高級人民法院請示的湖北汽車商場虛開增值稅專用發(fā)票一案》《2001年最高人民法院答復福建省高級人民法院請示的泉州市松苑錦滌實業(yè)有限公司等虛開增值稅專用發(fā)票一案》的內容及精神，均可體現虛開增值稅專用發(fā)票罪是結果犯。

結尾：

虛開增值稅專用發(fā)票罪從行為犯到結果犯的轉變，其實也在告訴我們一個道理：法律乃至法學理論是在不斷變化的，而導致這種變化的，是社會實踐的不斷發(fā)展， 這里的發(fā)展其實有兩層含義：一方面，正如文章開頭所說，機印、機打發(fā)票和稅控系統、金稅工程的完善，使得過往“逢虛開必損稅”的情形逐漸減少，對虛開行為本身施以高壓態(tài)勢的必要性也就降低了；另一方面，對營商環(huán)境、人文關懷的進一步重視，使得“罪責刑相適應”的刑法基本原則被屢屢提及，也促使立法機關、司法機關在制定法律與各項政策時，在定罪和量刑上更加精細化，以最終實現刑法的懲治和教化作用。 試想，如果現在社會對刑法的期待仍然僅僅是簡單的“有罪必罰”或者“有過必罰”，那么自然也不會引發(fā)虛開增值稅專用發(fā)票罪是結果犯還是行為犯的討論與研究。

[完]

葉東杭

廣東金橋百信律師事務所合伙人律師、刑事部副主任，高校法學院證據法學課程校外導師。從業(yè)期間，葉東杭律師主攻信息網絡犯罪、經濟犯罪、稅務犯罪辯護，每年經辦大量刑事案件，擁有豐富的信息網絡犯罪、稅務犯罪辯護經驗，曾在經辦的多個案件中取得不起訴（無罪）、無強制措施釋放（無罪）、緩刑、勝訴、二審改判勝訴等成果及偵查階段取保候審、不批捕取保候審的階段性成果。為更好地實現刑事辯護專業(yè)化，為客戶提供更優(yōu)質的刑事辯護服務，自2023年1月1日起，葉東杭律師只承接、承辦刑事犯罪辯護業(yè)務、企業(yè)刑事合規(guī)業(yè)務。