作者：王如僧律師，稅務(wù)訴訟律師，原則上只辦涉稅案件。

第一部分：主要案情

2012年至2014年期間，陳某琪、韓某剛（病亡）從小煤窯購(gòu)買煤炭，轉(zhuǎn)售給奇某公司。

因小煤窯不能提供發(fā)票，陳某琪、韓某剛也無(wú)法在稅務(wù)機(jī)關(guān)取得發(fā)票，于是從美某公司處開具增值稅專用發(fā)票，約定每噸煤按照開具增值稅專用發(fā)票價(jià)稅合計(jì)金額的80%支付“稅金錢”，并按照發(fā)票記載的銷售噸數(shù)，每噸煤給美某公司負(fù)責(zé)人張某15元錢。

陳某琪將美某公司的煤炭經(jīng)營(yíng)許可證、稅務(wù)登記、工商登記、合同章等相關(guān)資質(zhì)材料交給奇某公司的以美某公司名義與奇某公司協(xié)商煤炭購(gòu)銷事宜，以美某公司的名義與奇某公司簽訂了二份合計(jì)30萬(wàn)噸的煤炭購(gòu)銷合同。

結(jié)算貨款時(shí)，陳某琪從美某公司處把發(fā)票開具出來(lái)，并持發(fā)票去奇某公司結(jié)算，奇某公司通過(guò)承兌匯票、現(xiàn)匯等方式支付貨款給美某公司，然后張某通過(guò)背書轉(zhuǎn)讓等方式將貨款交付給陳某琪，之后按照開具增值稅專用發(fā)票價(jià)稅合計(jì)金額正常標(biāo)準(zhǔn)17％稅率的80%計(jì)算出應(yīng)繳納稅額交給張某。

經(jīng)審計(jì)：2013年6月至2013年10月，美某公司共計(jì)開具給奇某公司增值稅專用發(fā)票161份，開具的增值稅專用發(fā)票稅額共計(jì)22436132.37元，金額共計(jì)131977249.13元，價(jià)稅合計(jì)金額151413381.50元，上述發(fā)票均已認(rèn)證抵扣。

第二部分：法律分析

掛靠就是以他人名義為自己辦事，至于有沒(méi)有收取掛靠費(fèi)，有沒(méi)有簽訂書面的掛靠協(xié)議，不影響掛靠關(guān)系的成立。

掛靠的法律形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相悖，體現(xiàn)為行為的法律后果又被掛靠方承擔(dān)，經(jīng)濟(jì)利益由掛靠方享有。

在判斷陳某琪與美某公司之間是否存在掛靠關(guān)系時(shí)，就看：

1.是不是以美某公司名義銷售煤炭給奇某公司？

2.在交易過(guò)程中，究竟是美某公司對(duì)外承受權(quán)利義務(wù)，還是陳某琪對(duì)外承受權(quán)利義務(wù)？

一、本案是以美某公司名義銷售煤炭給奇某公司

1.陳某琪是以美某公司代理人身份與奇某公司協(xié)商交易事宜的，對(duì)于這點(diǎn)，美某公司是知情的，并且是同意的。

2.美某公司把煤炭經(jīng)營(yíng)許可證、稅務(wù)登記、工商登記、合同章等相關(guān)資質(zhì)材料交給了陳某琪，陳某琪將這些資料用于簽訂買賣合同的，對(duì)于美某公司也是知道的，并且是同意的。

3.在簽訂買賣合同過(guò)程中，需要美某公司在書面合同上簽名、蓋章，美某公司在簽名、蓋章時(shí)肯定是知道合同的內(nèi)容，該簽名、蓋章行為表明其同意與奇某公司簽訂買賣合同。

因此，本案中是以美某公司名義對(duì)外銷售煤炭的。

二、美某公司才是合同項(xiàng)下權(quán)利義務(wù)的承受者

在典型的虛開場(chǎng)合，甲公司與乙公司簽訂買賣合同，甲公司開具增值稅專用發(fā)票給乙公司，乙公司把資金打到甲公司的公賬，甲公司再通過(guò)其他途徑回流到乙公司控制人的其他賬戶。

在這種情況下，雖然簽訂了買賣合同，但是甲、乙公司均沒(méi)有履行合同的意思，甲、乙公司均知道對(duì)方?jīng)]有履行合同的意思，甲、乙公司均知道對(duì)方知道自己名義履行合同的意思，因此合同項(xiàng)下根本就沒(méi)有權(quán)利義務(wù)。

在本案中，我們可以想象一下：

如果煤炭存在短斤缺兩問(wèn)題，奇某公司是否可以根據(jù)上述合同約定，向法院提起訴訟呢？

絕對(duì)可以。

在起訴的時(shí)候，奇某公司是應(yīng)該起訴美某公司，還是應(yīng)該起訴陳某琪呢？

很明顯，適格的主體是美某公司。

如果奇某公司收到煤炭之后，沒(méi)有支付貨款，那可以根據(jù)這份合同的約定起訴奇某公司嗎？

明顯可以。

原告究竟是美某公司，還是陳某琪呢？

很明顯，應(yīng)該是美某公司。

這說(shuō)明這份合同項(xiàng)下是由權(quán)利義務(wù)的，而且權(quán)利義務(wù)的承擔(dān)者是美某公司，而不是陳某琪。

三、從合同法的角度看，美某公司與奇某公司之間的買賣合同已經(jīng)成立，也可以證明美某公司與奇某公司之間存在交易

我國(guó)民法理論嚴(yán)格區(qū)分合同的成立與生效。合同成立與否解決的是合同是否存在的問(wèn)題，合同生效與否解決的是合同是否受到國(guó)家強(qiáng)制力保護(hù)的問(wèn)題，體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)合同的態(tài)度。

合同成立就表明合同存在，合同存在就表明約定存在（合同本質(zhì)上是一種協(xié)議、約定），約定存在就表明存在交易存在，交易存在就是交易真實(shí)的意思。因此，合同是不是虛假的，就看合同是否成立；合同成立的話，合同就不是虛假的。

根據(jù)民法理論，買賣合同成立的條件就是買受人與出賣人就合同的主要條款達(dá)成合意，也就是買受人與出賣人之間的意思表示一致，那美某公司與奇某公司之間的意思表示是否一致了呢？

在認(rèn)定當(dāng)事人的意思表示是否一致的時(shí)候，涉及到意思表示的解釋問(wèn)題。意思表示的解釋原則有兩種：

第一種，主觀說(shuō)，又稱意思主義，即以表意人內(nèi)心的意思為準(zhǔn)；

第二種，客觀說(shuō)，又稱表示主義，即以表意人的表示行為體現(xiàn)出來(lái)的效果意思為準(zhǔn)。

司法實(shí)務(wù)中，在解釋意思表示的內(nèi)容時(shí)，不是一元模式，即不是絕對(duì)采用主觀說(shuō)，也不是絕對(duì)的采用客觀說(shuō)，而是二元模式，即根據(jù)具體情況，決定采用那種模式：

1.如果不存在意思表示的受領(lǐng)人，采主觀說(shuō)，以表意人的內(nèi)心意思為準(zhǔn)。

2.如果存在意思表示的受領(lǐng)人，采客觀說(shuō)，以表意人的表示行為所體現(xiàn)出來(lái)的意思為準(zhǔn)；例外情形，就是受領(lǐng)人知道表意人內(nèi)心意思的，則采主觀說(shuō)，以表意人的內(nèi)心意思為準(zhǔn)。

陳某琪拿著美某公司交付的代理人手續(xù)，拿著美某公司交付的煤炭經(jīng)營(yíng)許可證、稅務(wù)登記、工商登記與奇某公司協(xié)商交易事宜，拿合同回來(lái)后，美某公司在合同書上簽名蓋章。

任何一名具有常識(shí)的人，都應(yīng)該知道陳某琪拿著代理手續(xù)、煤炭經(jīng)營(yíng)許可證、稅務(wù)登記、工商登記去奇某公司那里是干什么，任何一名有常識(shí)的人，都應(yīng)該知道在合同上簽名、蓋章是什么意思。

在這種情況下，應(yīng)以美某公司的表示行為體現(xiàn)出來(lái)的意思為準(zhǔn)，認(rèn)為美某公司同意了合同書上的條款，愿意與奇某公司成立買賣合同關(guān)系，也就是說(shuō)美某公司與奇某公司達(dá)成了合意，即意思表示一致。至于美某公司內(nèi)心的意思是什么，根本無(wú)關(guān)緊要。

對(duì)應(yīng)這個(gè)問(wèn)題，在現(xiàn)實(shí)生活中，可以舉出很多例子：

1.借名買房。

甲想買一套房，但是沒(méi)有購(gòu)房資格，于是找到了具有購(gòu)房資格的乙，以乙的名義與開發(fā)商簽訂房屋買賣合同，把購(gòu)房款打到乙的銀行卡，再?gòu)囊业你y行卡打到開發(fā)商的銀行卡。在法律上，這套房子是屬于甲的，還是屬于乙的呢？

2.借名貸款。

張三想去銀行貸款做生意，但資質(zhì)不好，銀行不愿意放貸，于是找到公務(wù)員李四，以李四的名義向銀行申請(qǐng)貸款，銀行把款項(xiàng)轉(zhuǎn)到李四的銀行卡，李四馬上轉(zhuǎn)給張三。還貸款的時(shí)候，張三把錢轉(zhuǎn)到李四的銀行卡，李四再轉(zhuǎn)到銀行的賬戶。在法律上，是張三在申請(qǐng)貸款，還是李四在申請(qǐng)貸款呢？

3.境外代購(gòu)。

a想買進(jìn)口奶粉，于是找到了去香港旅游的b，叫b幫忙買幾瓶奶粉回來(lái)，b到奶粉店交易的時(shí)候，是以b自己的名義購(gòu)買奶粉，不是以a的名義購(gòu)買奶粉。在法律上，是a在跟奶粉店購(gòu)買，還是b在跟奶粉店購(gòu)買呢？

四、在判斷合同是不是虛假的時(shí)候，不能僅把視角放在美某公司與陳某琪身上，還要考慮到奇某公司

本案存在兩個(gè)法律關(guān)系：

第一個(gè)是陳某琪與美某公司之間的約定，這是一個(gè)內(nèi)部關(guān)系；

第二個(gè)是美某公司與奇某公司之間的買賣合同，這是一個(gè)外部關(guān)系。

公訴機(jī)關(guān)認(rèn)為美某公司與奇某公司之間沒(méi)有真實(shí)交易，實(shí)際上是以陳某琪與美某公司之間的內(nèi)部約定的內(nèi)容，作為判斷案件性質(zhì)的依據(jù)。然而，內(nèi)部協(xié)議的效力是不能外部化的，即不能對(duì)抗善意第三人。

這是由債權(quán)的相對(duì)性決定的?！睹穹ǖ洹返谒陌倭鍡l第二款規(guī)定：“依法成立的合同，僅對(duì)當(dāng)事人具有法律約束力?！边@句話里有個(gè)“僅”字，表明合同具有相對(duì)性。陳某琪與美某公司的內(nèi)部約定是一個(gè)債權(quán)關(guān)系，只能約束陳某琪、美某公司，不能約束奇某公司；美某公司與奇某公司之間的買賣合同關(guān)系也是一個(gè)債權(quán)關(guān)系，只能約束美某公司、奇某公司，不能約束陳某琪。

譬如，根據(jù)《民法典》第九百七十二條、第九百七十三條的規(guī)定，合伙人可以在內(nèi)部約定彼此之間的利潤(rùn)分成比例、虧損承擔(dān)比例，但是就算存在這個(gè)內(nèi)部約定，在對(duì)外承擔(dān)債務(wù)上，各合伙人均是承擔(dān)連帶責(zé)任的，某個(gè)具體的合伙人不能說(shuō)在內(nèi)部約定了自己的承擔(dān)的虧損比例，超出該比例的債務(wù)，自己就沒(méi)有償還的義務(wù)。

譬如，《民法典》第八十五條規(guī)定：“營(yíng)利法人的權(quán)力機(jī)構(gòu)、執(zhí)行機(jī)構(gòu)作出決議的會(huì)議召集程序、表決方式違反法律、行政法規(guī)、法人章程，或者決議內(nèi)容違反法人章程的，營(yíng)利法人的出資人可以請(qǐng)求人民法院撤銷該決議。但是，營(yíng)利法人依據(jù)該決議與善意相對(duì)人形成的民事法律關(guān)系不受影響”?！豆痉ń忉屗摹返诹鶙l規(guī)定：“股東會(huì)或者股東大會(huì)、董事會(huì)決議被人民法院判決確認(rèn)無(wú)效或者撤銷的，公司依據(jù)該決議與善意相對(duì)人形成的民事法律關(guān)系不受影響?！边@些都是內(nèi)部協(xié)議的效力不能外部化，不能對(duì)抗善意第三人的典型體現(xiàn)。

五、對(duì)于本案的資金流問(wèn)題

對(duì)于資金流問(wèn)題，奇某公司究竟是把貨款是支付給美某公司，還是支付給了陳某琪呢？

公訴機(jī)關(guān)認(rèn)為在交易過(guò)程中，理由是沒(méi)有使用美某公司的銀行賬戶走款，這個(gè)觀點(diǎn)沒(méi)有事實(shí)依據(jù)。

本案的貨款支付方式如下：

陳某琪拿著發(fā)票找奇某公司結(jié)算，奇某公司出具承兌匯票給美某公司，并把匯票交付給陳某琪，陳某琪拿到匯票后，找到張某，張某在匯票上背書，把貨款轉(zhuǎn)交給陳某琪。

1.既然是通過(guò)票據(jù)支付貨款，就不可能存在應(yīng)美某公司的公戶走賬的問(wèn)題。

2.在這個(gè)支付模式中，匯票的受票方是美某公司，不是陳某琪，當(dāng)然是支付給美某公司。

3.在張某背書之前，這筆資金的所有權(quán)人是美某公司，不是陳某琪。同時(shí)，如果張某沒(méi)有背書，哪怕陳某琪拿到匯票，其也是無(wú)法將匯票里面的資金兌現(xiàn)出來(lái)的時(shí)候。因此，奇某公司是把貨款支付給美某公司，而不是陳某琪。

4.匯票雖然是陳某琪去拿的，但陳某琪在這個(gè)過(guò)程中是一個(gè)執(zhí)行者者，不是權(quán)利義務(wù)的承擔(dān)者。譬如，甲去商店買東西，把錢交給了商店的收銀員，那這筆錢究竟是商店的呢親還是收銀員的呢，正常人都不會(huì)認(rèn)為是收銀員的吧？

六、空殼公司能否有真實(shí)交易

卷宗材料證實(shí)，美某公司的負(fù)責(zé)人張某被生效判決，其讓他人為自己虛開了9000多萬(wàn)增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，被判處有期徒刑10年，罰金20萬(wàn)。美某公司存在期間對(duì)外沒(méi)有任何實(shí)際經(jīng)營(yíng)和購(gòu)銷，是一家空殼公司，怎么可能有真實(shí)交易呢?

這是有罪推定。

雖然美某公司是空殼公司，但它的相關(guān)證照是真實(shí)、合法的，完全可以有真實(shí)交易啊。事實(shí)上，有沒(méi)有真實(shí)交易，跟開票方是不是空殼公司沒(méi)有必然關(guān)系，空殼公司可以有真實(shí)交易，實(shí)體公司也可以有虛假交易。

道理很簡(jiǎn)單。

就算a是一名妓女，a在與其他人發(fā)生性關(guān)系的時(shí)候，就一定是在賣淫嗎？b是一個(gè)好人，他一輩子就沒(méi)干過(guò)一件壞事嗎，或者說(shuō)c是一個(gè)壞人，他一輩子就沒(méi)干過(guò)一件好事嗎？

七、陳某琪是不是“讓他人為自己虛開”

本案中，公訴機(jī)關(guān)提出：

雖然增值稅專用發(fā)票開具的主體是美某公司，而不是陳某琪本人，但是受益人是陳某琪，如果美某公司不給奇某公司開具發(fā)票，陳某琪就不能向奇某公司銷售煤炭，因此陳某琪屬于讓他人為自己虛開。對(duì)法條的理解，不能機(jī)械的咬文嚼字，而是要綜合全面考慮實(shí)質(zhì)問(wèn)題。

首先，美某公司與奇某公司之間合同成立，存在真實(shí)交易，是“實(shí)開”，不是“虛開”。

其次，所謂的“讓他人為自己虛開”，“他人”是開票方，“自己”是受票方，只有受票方才可能實(shí)施“讓他人為自己虛開”的行為。本案中，陳某琪不是受票方，不可能實(shí)施“讓他人為自己虛開”行為。

最后，如果認(rèn)為陳某琪是讓他人為自己虛開，那就是類推解釋，突破了文字可能具有的含義。