作者 | 葉東杭 廣東金橋百信律師事務(wù)所合伙人律師

最近辦理一宗虛開增值稅專用發(fā)票案，遇到了這樣一個(gè)問題：該類案中，開票方和受票方，何者才是稅款補(bǔ)繳義務(wù)主體？

這個(gè)問題其實(shí)在類案中并不罕見。 許多辦案人員對(duì)增值稅的理解存在三個(gè)誤區(qū)：

誤區(qū)一：將虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪行為，簡(jiǎn)單地理解為“騙了國(guó)家的錢”，認(rèn)為“既然騙了國(guó)家的錢，那么開票方和受票方作為共同犯罪參與主體，都應(yīng)當(dāng)有‘賠償’的義務(wù)”，因此在取保候?qū)彽葐栴}上過分關(guān)注稅款補(bǔ)繳的情節(jié)。

誤區(qū)二：對(duì)增值稅“鏈條稅”的屬性理解不當(dāng)，誤認(rèn)為補(bǔ)稅義務(wù)應(yīng)當(dāng)直接遞升至上游企業(yè)。

誤區(qū)三：過分關(guān)注開票方對(duì)發(fā)票所涉稅額的完稅義務(wù)，對(duì)造成稅款損失的核心環(huán)節(jié)理解有誤。

此外，從稅法理論研究角度而言，“補(bǔ)繳主體之爭(zhēng)”背后還包含了許多理論問題，譬如“虛開是否產(chǎn)生納稅義務(wù)”，畢竟如果不產(chǎn)生納稅義務(wù)，那又何談補(bǔ)繳？成文法國(guó)家歷來講求邏輯自洽，如果出現(xiàn)難以自圓其說的地方，便無法指導(dǎo)行政立法和司法實(shí)踐。

先說結(jié)論：如果虛開發(fā)票已經(jīng)被抵扣，則由抵扣方承擔(dān)稅款補(bǔ)繳義務(wù)，如果虛開發(fā)票未被抵扣，且開票方對(duì)該銷售行為未申報(bào)且未完稅，則由開票方承擔(dān)稅款補(bǔ)繳義務(wù)。

在討論開票方和受票方，何者才是稅款補(bǔ)繳義務(wù)主體時(shí)，離不開對(duì)國(guó)家稅務(wù)總局134號(hào)通知和33號(hào)公告以下內(nèi)容的討論：

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1997〕134號(hào)通知）規(guī)定“受票方利用他人虛開的專用發(fā)票，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣稅款進(jìn)行偷稅的，應(yīng)當(dāng)依照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及有關(guān)規(guī)定追繳稅款”

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補(bǔ)稅款問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第33號(hào)）規(guī)定“納稅人虛開增值稅專用發(fā)票，未就其虛開金額申報(bào)并繳納增值稅的，應(yīng)按照其虛開金額補(bǔ)繳增值稅；已就其虛開金額申報(bào)并繳納增值稅的，不再按照其虛開金額補(bǔ)繳增值稅……納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額?！?/p>

從字面上來看，134號(hào)通知和33號(hào)公告就“補(bǔ)繳義務(wù)主體”的規(guī)定似乎是相反的。因此，理解二文件時(shí)必須與增值稅“鏈條稅”的含義相結(jié)合，否則難以得出正確的答案。

第一，相比虛開發(fā)票的行為，抵扣行為才是造成國(guó)家稅款損失的行為；

根據(jù)《刑法》規(guī)定，開票方、受票方都是虛開增值稅專用發(fā)票罪的適格追訴主體。實(shí)務(wù)中，無論是檢察院還是法院，都時(shí)常在文書中載明諸如“開票方（或受票方）造成國(guó)家稅款損失XXXX元”的事實(shí)，似乎兩者應(yīng)當(dāng)對(duì)稅款損失承擔(dān)平等的責(zé)任，實(shí)則不然。

受票方的抵扣行為，本質(zhì)上是拿一張基于虛假銷售行為作出的發(fā)票，抵扣了本應(yīng)由自己承擔(dān)繳納的增值稅款。由此可見，抵扣才是造成國(guó)家稅款損失的核心環(huán)節(jié)。可以說，一般情況下，如果沒有抵扣行為發(fā)生，無論進(jìn)項(xiàng)發(fā)票是否系虛開，無論上游是否完稅，都不會(huì)造成國(guó)家稅款損失。

那么，問題來了：上游不完稅，難道就不會(huì)造成稅款損失嗎？我們繼續(xù)來看。

第二，33號(hào)規(guī)定補(bǔ)繳稅款義務(wù)，目的不在于挽回稅款損失，而在于避免抵扣帶來的損失風(fēng)險(xiǎn)

33號(hào)公告規(guī)定“納稅人虛開增值稅專用發(fā)票，未就其虛開金額申報(bào)并繳納增值稅的，應(yīng)按照其虛開金額補(bǔ)繳增值稅”，可以說，33號(hào)公告的規(guī)定，是建立在下游受票方未抵扣虛開的發(fā)票的前提下而成立的——如果下游抵扣了，則由下游承擔(dān)補(bǔ)稅義務(wù)。

實(shí)務(wù)當(dāng)中，稅務(wù)局會(huì)對(duì)開票方開具發(fā)票后，未及時(shí)申報(bào)銷售及未完稅的情況予以重點(diǎn)關(guān)注。上游開票企業(yè)若開票后未在兩個(gè)月內(nèi)申報(bào)銷售并完稅，且走逃失聯(lián)或拒不配合繳納稅款，就會(huì)在增值稅管理系統(tǒng)中被列為風(fēng)險(xiǎn)納稅人，該企業(yè)開具的所有發(fā)票都被列為異常憑證，下游接受此企業(yè)開具發(fā)票的所有受票方都要作進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出，這也是對(duì)于134號(hào)通知“誰抵扣、誰擔(dān)責(zé)、誰負(fù)責(zé)”精神的體現(xiàn)。

可能有觀點(diǎn)會(huì)認(rèn)為，如果“沒有抵扣行為就沒有稅款損失”成立，那么上游的虛開行為便不會(huì)造成稅款損失，那么也就不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)任何的稅款補(bǔ)繳義務(wù)，但這與33號(hào)公告的觀點(diǎn)相悖。

筆者認(rèn)為，該觀點(diǎn)是對(duì)33號(hào)公告精神的誤讀。首先，33號(hào)公告所稱的“補(bǔ)繳義務(wù)”，其目的不在于彌補(bǔ)國(guó)家稅款損失，而在于避免稅款因下游抵扣而產(chǎn)生損失的風(fēng)險(xiǎn)。其次，開票方未及時(shí)申報(bào)銷售并完稅，涉及到的未完稅額并非“稅款損失”，而只是“未繳納稅款”，只有在未完稅發(fā)票被抵扣后，才會(huì)產(chǎn)生稅款損失或相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。

從稅法理論角度而言，增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生是以“銷售貨物、提供勞務(wù)服務(wù)”行為的發(fā)生為前提，那么虛開增值稅發(fā)票本身便不負(fù)有納稅義務(wù)，因此本不應(yīng)該承擔(dān)“補(bǔ)繳義務(wù)”。但是虛開的增值稅專用發(fā)票隨時(shí)可能因受票方的抵扣而造成稅款損失，因此，開票方應(yīng)當(dāng)及時(shí)就該發(fā)票進(jìn)行完稅，如此，即便抵扣方據(jù)票抵扣，也不會(huì)造成稅款損失。

由此可見，33號(hào)公告精神更加關(guān)注的是“風(fēng)險(xiǎn)”。

第三，33號(hào)公告本質(zhì)上也是一種“兜底條款”

現(xiàn)實(shí)中，除了開票方可能會(huì)走逃失聯(lián)，極個(gè)別情況下，抵扣方也可能會(huì)走逃失聯(lián)。若因抵扣方走逃失聯(lián)導(dǎo)致國(guó)家稅款損失無法得到彌補(bǔ)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可基于33號(hào)公告要求開票方承擔(dān)稅款補(bǔ)繳義務(wù)。

舉例：A、B、C三家企業(yè)，A給B開票后未申報(bào)、完稅，B在獲得發(fā)票后立刻抵扣了當(dāng)期增值稅款，理論上，由于該發(fā)票一直沒有完稅，而B企業(yè)已經(jīng)用它抵扣了稅款，因此B應(yīng)當(dāng)依照134號(hào)通知承擔(dān)補(bǔ)繳稅款義務(wù)。但B企業(yè)在事后走逃失聯(lián)，國(guó)家稅款無法追繳，在此情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可依據(jù)33號(hào)公告向開票方A追究稅款補(bǔ)繳義務(wù)。

總結(jié)： 確認(rèn)發(fā)票系虛開的情況下，誰抵扣，誰負(fù)責(zé)，誰補(bǔ)繳，無論上游企業(yè)是否發(fā)票完稅，下游企業(yè)都要做進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出并補(bǔ)繳稅款。若下游企業(yè)沒有抵扣，且上游企業(yè)逾期未申報(bào)、未完稅，則上游企業(yè)補(bǔ)繳。

[完]

葉東杭

廣東金橋百信律師事務(wù)所合伙人律師、刑事部副主任，高校法學(xué)院證據(jù)法學(xué)課程校外導(dǎo)師。從業(yè)期間，葉東杭律師主攻信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、經(jīng)濟(jì)犯罪、稅務(wù)犯罪辯護(hù)，每年經(jīng)辦大量刑事案件，擁有豐富的信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、稅務(wù)犯罪辯護(hù)經(jīng)驗(yàn)，曾在經(jīng)辦的多個(gè)案件中取得不起訴（無罪）、無強(qiáng)制措施釋放（無罪）、緩刑、勝訴、二審改判勝訴等成果及偵查階段取保候?qū)彙⒉慌度”：驅(qū)彽碾A段性成果。為更好地實(shí)現(xiàn)刑事辯護(hù)專業(yè)化，為客戶提供更優(yōu)質(zhì)的刑事辯護(hù)服務(wù)，自2023年1月1日起，葉東杭律師只承接、承辦刑事犯罪辯護(hù)業(yè)務(wù)、企業(yè)刑事合規(guī)業(yè)務(wù)