作者 | 葉東杭律師 廣東金橋百信律師事務(wù)所合伙人律師

全產(chǎn)業(yè)鏈?zhǔn)教撻_，是一種相對(duì)特殊的虛開增值稅專用發(fā)票犯罪模式，其往往與農(nóng)業(yè)與出口相關(guān)。這種犯罪模式往往由以下幾步組成：

第一步：犯罪團(tuán)伙故意在不同地區(qū)設(shè)立有進(jìn)出口經(jīng)營(yíng)權(quán)的外貿(mào)企業(yè)、出口供貨企業(yè)（國(guó)內(nèi)供貨企業(yè)）和涉農(nóng)原材料生產(chǎn)企業(yè)。這些企業(yè)不僅可能不在同一城市，甚至可能不在同一個(gè)省份。

第二步：犯罪團(tuán)伙利用農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票自開自抵的特性，安排虛假填報(bào)農(nóng)戶信息、填報(bào)虛假農(nóng)產(chǎn)品備案基地，以及偽造自產(chǎn)自銷證明單等手段，將虛開農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票交給生產(chǎn)企業(yè)予以抵扣，或者通過即征即退的方式將銷項(xiàng)稅額由政府返還，實(shí)現(xiàn)騙稅目的。

第三步：團(tuán)伙安排出口供貨企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票給外貿(mào)出口企業(yè)，假報(bào)貨物出口，騙取國(guó)家出口退稅。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》規(guī)定，農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票不能直接用于辦理出口退稅（因?yàn)檗r(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票是免稅發(fā)票，免征則無所謂退），為此，有的外貿(mào)企業(yè)通常先設(shè)立一家內(nèi)貿(mào)企業(yè)，由內(nèi)貿(mào)企業(yè)向農(nóng)戶收購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品，自行開具收購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票，再由內(nèi)貿(mào)企業(yè)將農(nóng)產(chǎn)品銷售給外貿(mào)企業(yè)并開具增值稅專用發(fā)票，外貿(mào)企業(yè)再用取得的增值稅專用發(fā)票申報(bào)出口退稅?，F(xiàn)實(shí)中，這一步有時(shí)候甚至?xí)皇÷?，因?yàn)樯a(chǎn)型企業(yè)出口自產(chǎn)貨物無相關(guān)限制，可以直接以農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票為依據(jù)申請(qǐng)退稅。

第四步：出口供貨企業(yè)利用原材料生產(chǎn)企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票，將虛開產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅金予以抵扣。

此類全鏈條式虛開犯罪案件并不少見，比如中國(guó)稅務(wù)報(bào)曾經(jīng)刊登過一宗發(fā)生在浙江省紹興市，與貝殼生產(chǎn)、加工、出口相關(guān)的大型虛開案件（下稱“紹興貝殼案”）。

紹興貝殼案相當(dāng)于是上述全產(chǎn)業(yè)鏈?zhǔn)教撻_騙稅模式的簡(jiǎn)配版。該案中，最先引起風(fēng)險(xiǎn)疑點(diǎn)的是外貿(mào)企業(yè)，即涉案的浙江省某工藝品有限公司，該公司主要業(yè)務(wù)是用蚌殼加工成貝殼工藝制品出口外銷。2021年該公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入4704.6萬元，銷項(xiàng)稅額6.9萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額4656.32萬元，當(dāng)年企業(yè)獲得出口退稅達(dá)4656.32萬元。

2022年底，紹興市稅務(wù)局稽查局收到省局下發(fā)的出口退稅風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)任務(wù)，對(duì)該公司開展核查工作。

據(jù)了解，該公司大部分用于申請(qǐng)出口退稅的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票為農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票，企業(yè)生產(chǎn)原材料主要為珍珠貝和貝殼，企業(yè)應(yīng)退稅額與農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票抵扣稅額一致。從農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票開具情況來看，向企業(yè)投售農(nóng)產(chǎn)品的養(yǎng)殖戶及其承包的養(yǎng)殖塘均不在浙江本地，而是在湖南、廣西等外省地區(qū)。此外，企業(yè)出口數(shù)據(jù)顯示，其產(chǎn)品出口目的地均為香港，但與企業(yè)交易的外商卻只有一家企業(yè)。此處疑點(diǎn)有二：一是原料采購(gòu)舍近求遠(yuǎn)，企業(yè)身處沿海地區(qū)，卻非要跑到湖南、廣西等內(nèi)陸地區(qū)采購(gòu)原料；二是銷售額巨大，但對(duì)接外商卻只有一家企業(yè)，商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)極大，不符合常理。

據(jù)了解，該公司2021年總共收購(gòu)珍珠貝殼達(dá)216萬公斤，但出口數(shù)量卻只有2.5萬公斤，成品率僅為1.15%，損耗率達(dá)98.85%。同時(shí)，企業(yè)原材料收購(gòu)價(jià)格與外銷產(chǎn)品的價(jià)格差異也非常大。企業(yè)收購(gòu)蚌殼、珍珠貝殼的單價(jià)為每公斤12.13元，但出口的產(chǎn)品價(jià)格卻為每公斤898.92元，增值率高達(dá)73倍之多。這也意味著，“加工”活動(dòng)使得工藝品的價(jià)值陡然增加，同時(shí)，公司能夠基于成品價(jià)值的增加，獲得巨額的出口退稅。

此外，在對(duì)企業(yè)生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施核查過程中發(fā)現(xiàn)，案涉公司場(chǎng)地并不大，生產(chǎn)設(shè)備也不多，只有幾臺(tái)打磨打孔機(jī)等設(shè)施。企業(yè)的生產(chǎn)工藝也不復(fù)雜：貝殼先打毛坯、磨平、分揀厚薄，隨后打孔、煮皮、拋光，再進(jìn)行一些粘接等處理后即產(chǎn)出成品。這也意味著：公司現(xiàn)有的設(shè)備、人員或許無法承攬如此龐大的貝殼工藝產(chǎn)品加工項(xiàng)目，即便“加班加點(diǎn)”，簡(jiǎn)單、粗糙的加工方式，也根本無法實(shí)現(xiàn)賬面上超過73倍的增值。

案涉公司為一家從事貝殼工藝品出口的企業(yè)，其進(jìn)項(xiàng)大多是農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票，但收購(gòu)發(fā)票填列的養(yǎng)殖戶、投售戶，有的查無此戶，有的根本就不從事珍珠貝養(yǎng)殖業(yè)務(wù)。經(jīng)調(diào)查證實(shí)，涉案企業(yè)提供的農(nóng)產(chǎn)品自產(chǎn)自銷證明單也為虛假單據(jù)，相關(guān)的村委會(huì)信息和公章等均系偽造。這意味著：生產(chǎn)鏈條源頭產(chǎn)生的農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票很有可能存在大尺度的失實(shí)。

回到本文的題目，全產(chǎn)業(yè)鏈?zhǔn)教撻_犯罪，為何會(huì)格外青睞農(nóng)業(yè)？通過分析這種犯罪模式的構(gòu)成，我們不難總結(jié)出原因：

首先，農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)、銷售鏈條相對(duì)漫長(zhǎng)，輾轉(zhuǎn)國(guó)內(nèi)各地 ，監(jiān)管缺失。比如在紹興貝殼案中，（虛假的）原料供應(yīng)方在湖南、廣西，生產(chǎn)、外貿(mào)企業(yè)卻在浙江，不僅分屬于不同的司法、市場(chǎng)監(jiān)督轄區(qū)，也分屬不同的稅務(wù)機(jī)關(guān)轄區(qū)，監(jiān)管難度相對(duì)較大，容易滋生虛開騙稅獲利的空間?，F(xiàn)實(shí)中，為了增大監(jiān)管漏洞并從中獲利，犯罪團(tuán)伙可能會(huì)人為延長(zhǎng)“產(chǎn)業(yè)鏈條”，并“真假相結(jié)合”，一旦暴露，則將虛開犯罪辯解稱“錯(cuò)開、多開”，以期待減輕罪責(zé)甚至脫罪。

其次，農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票“自開自抵”的政策有時(shí)被利用于虛開犯罪。自產(chǎn)自銷的農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票可“自開自抵”，且我國(guó)農(nóng)產(chǎn)品的源頭生產(chǎn)者大多為個(gè)體小農(nóng)，監(jiān)管核查難度大。所謂農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票“自開自抵”，是指收購(gòu)方在完成收購(gòu)后，基于真實(shí)的收購(gòu)情況向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開，或在符合條件的情況下，自行開具農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票，在“自開自抵”的政策之下，稅務(wù)機(jī)關(guān)缺乏對(duì)真實(shí)收購(gòu)情況的監(jiān)管，因此容易產(chǎn)生虛報(bào)、虛開的情形。

“自開自抵”的制定有一定政策考量因素。我國(guó)增值稅具有“環(huán)環(huán)相扣的，順位傳導(dǎo)”的特點(diǎn)， 初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品免稅，如果不讓農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)加工企業(yè)抵扣，最終稅負(fù)要么轉(zhuǎn)嫁到消費(fèi)者頭上，要么在采購(gòu)的時(shí)候壓價(jià)轉(zhuǎn)嫁到農(nóng)戶身上。 為了國(guó)計(jì)民生，國(guó)家最終制定了收購(gòu)企業(yè)“自開自抵”這樣的特殊政策。

最后，農(nóng)產(chǎn)品出口退稅制度成了犯罪團(tuán)伙斂財(cái)?shù)淖詈笠徊?。出口退稅是指?guó)家運(yùn)用稅收杠桿獎(jiǎng)勵(lì)出口的一種措施。一般分為兩種： 一是退還進(jìn)口稅，即出口產(chǎn)品企業(yè)用進(jìn)口原料或半成品，加工制成產(chǎn)品出口時(shí)，退還其已納的進(jìn)口稅；一是退還已納的國(guó)內(nèi)稅款，即企業(yè)在商品報(bào)關(guān)出口時(shí)，退還其生產(chǎn)該商品已納的國(guó)內(nèi)稅金，本文所討論的全產(chǎn)業(yè)鏈?zhǔn)教撻_騙稅模式，主要針對(duì)的是第二類，即退國(guó)內(nèi)稅。需要注意的是，出口退稅的前提是“已征稅”， 未征收增值稅、消費(fèi)稅的貨物（包括國(guó)家規(guī)定免稅的貨物）不能退稅，以充分體現(xiàn)“未征不退”的原則，而前文已述，產(chǎn)業(yè)鏈條源頭為自產(chǎn)自銷農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者時(shí)，開具的農(nóng)業(yè)收購(gòu)發(fā)票可以按規(guī)定計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，則對(duì)于收購(gòu)、生產(chǎn)企業(yè)而言，便已經(jīng)相當(dāng)于完成了稅款繳納義務(wù)，其再給外貿(mào)企業(yè)開具的發(fā)票，便屬于可以用于申請(qǐng)退稅的憑證。

全產(chǎn)業(yè)鏈?zhǔn)教撻_騙稅犯罪模式，有時(shí)候被美化成“合法的”“稅務(wù)籌劃”，實(shí)際上從農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票虛開的操作中，便能判定出其行為本質(zhì)。

[完]

葉東杭

廣東金橋百信律師事務(wù)所合伙人律師、刑事部副主任，高校法學(xué)院證據(jù)法學(xué)課程校外導(dǎo)師。從業(yè)期間，葉東杭律師主攻信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、經(jīng)濟(jì)犯罪、稅務(wù)犯罪辯護(hù)，每年經(jīng)辦大量刑事案件，擁有豐富的信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、稅務(wù)犯罪辯護(hù)經(jīng)驗(yàn)，曾在經(jīng)辦的多個(gè)案件中取得不起訴（無罪）、無強(qiáng)制措施釋放（無罪）、緩刑、勝訴、二審改判勝訴等成果及偵查階段取保候?qū)彙⒉慌度”：驅(qū)彽碾A段性成果。