“滯納金數(shù)額到底能不能過超過稅款本金”一問題，常見于兩類案件中：一是稅務(wù)機關(guān)追征未繳稅款，附帶加處滯納金，滯納金數(shù)額是否合理便易成爭議焦點；二是稅務(wù)機關(guān)作為債權(quán)人參加破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)，將滯納金納入債權(quán)，若滯納金有超過本金的情況，難以被管理人否決。

“滯納金能否超過稅額本金”一問題，我在上一篇文章《》提到過。我在文章中說：存在爭議，因為不同地方的稅務(wù)機關(guān)操作可能存在不同，不同稅務(wù)機關(guān)對于滯納金的屬性理解有不同。

那么，今天我們通過這篇文章，跟大家介紹一下“滯納金能否超過稅款本金”這個問題的爭議來源、各方觀點以及實踐做法。

觀點一：不應(yīng)超過本金

在《中華人民共和國行政強制法》第四十五條中，規(guī)定了行政機關(guān)在作出金錢給付義務(wù)的行政決定后，當(dāng)事人逾期不履行的，可以依法加處罰款或者滯納金，但是罰款和滯納金不得超過給付義務(wù)的數(shù)額本身。

需要注意的是，大多數(shù)主張滯納金不得超過稅額本金的觀點，都會引用《行政強制法》第四十五條作為依據(jù)。

觀點二：可以超過本金

然而，在稅務(wù)機關(guān)往往會援引另外兩個法條進(jìn)行論述?！吨腥A人民共和國稅收征管法》第三十二條規(guī)定：納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。

《稅收征管法實施細(xì)則》第七十五條規(guī)定“稅收征管法第三十二條規(guī)定的加收滯納金的起止時間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實際繳納或者解繳稅款之日止”。

上述二條款，均未對滯納金數(shù)額上限作出規(guī)定。

現(xiàn)實中，許多稅務(wù)機關(guān)都因《稅收征管法》第三十二條，認(rèn)為滯納金不應(yīng)受《行政強制法》四十五條規(guī)定限制。譬如，網(wǎng)傳國家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局在2022年6月1日做出的答復(fù)《深圳企業(yè)增值稅和企業(yè)所得稅的滯納金可以超過本金嗎？》稱“對于納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款產(chǎn)生的滯納金沒有上限規(guī)定，故存在超過本金的情形。”

無獨有偶，網(wǎng)傳國家稅務(wù)總局內(nèi)蒙古自治區(qū)稅務(wù)局在2021年1月25日的答復(fù)中也稱“根據(jù)總局答復(fù)口徑：稅收滯納金本質(zhì)上是稅收征收行為，稅收征管法中的罰款是行政處罰行為，二者均不是行政強制法所規(guī)定的“加處罰款及滯納金”行為，不適用行政強制法，因此二者均可以超過欠繳稅款的金額?！?/p>

當(dāng)然，也有稅務(wù)機關(guān)并不做出答復(fù)，而是直接給出處理意見。網(wǎng)傳國家事務(wù)總局寧波市稅務(wù)局第三稽查局在2023年11月1日作出的一份催告文書中記載，針對寧?？h某機械有限公司公告催征企業(yè)所得稅1,424,242.57元、滯納金1,899,227.47元。該文書中的滯納金明顯高于應(yīng)繳企業(yè)所得稅。

可以超過本金的判例：李翠萍v海淀稅務(wù)局

實際上，“滯納金能不能超過稅款本金”這個問題，何止是不同稅務(wù)機關(guān)的理解不同，甚至是不同法院的理解都不太相同。

譬如，在北京市海淀區(qū)人民法院一審，北京第一中級人民法院二審的李翠平訴國家稅務(wù)總局北京市海淀區(qū)稅務(wù)局、國家稅務(wù)總局北京市海淀區(qū)稅務(wù)局第六稅務(wù)所征繳稅款及行政復(fù)議案，案號（2021）京0108行初781號、（2022）京01行終207號中。

該案中，作為被告的國家稅務(wù)總局北京市海淀區(qū)稅務(wù)局第六稅務(wù)所答辯稱：稅收滯納金可以超過稅款本金，根據(jù)稅收征收管理法第三十二條和《中華人民共和國稅收征收管理法實施細(xì)則》（以下簡稱稅收征管法實施細(xì)則）第七十五條的規(guī)定，滯納金加收程序是從納稅人沒有納稅開始計算，直到稅款實際入庫，沒有上限。性質(zhì)上是對納稅人占用國家稅款的一種補償，本案滯納金加收沒有超過法律規(guī)定。

另一被告國家稅務(wù)總局北京市海淀區(qū)稅務(wù)局辯稱：滯納金是因為當(dāng)事人占據(jù)了國家稅款而征收，這是對國家的補償，所以沒有上限和時限。稅收征管法是特殊法，和行政強制法是不同的，加收程序不同，應(yīng)按照特殊法來繳納滯納金。

在該案中，審理法院認(rèn)為：稅收滯納金附隨于納稅義務(wù)產(chǎn)生，而納稅義務(wù)并不是一種處罰措施。附隨于納稅義務(wù)而產(chǎn)生的稅收滯納金，目的既在于督促納稅人履行納稅義務(wù)，同樣也在于補償因原本的財政收入被納稅義務(wù)人占用而造成的損失。從這個角度來看，稅收滯納金是稅款的一部分，是稅款的孳息損失的補償。但是鑒于稅收滯納金實質(zhì)上征收比例較高，故其兼而有懲罰的性質(zhì)。但綜合衡量“補償性”與“懲罰性”，前者更為突出，而后者存在一定附帶性。

意思就是：《行政強制法》只是規(guī)定了對行政強制措施和行政強制執(zhí)行的調(diào)整，前者是一種臨時性的控制行為，后者是對不履行行政決定所要采取的強制履行義務(wù)的措施（或行為），而滯納金是行政強制執(zhí)行中，基于金錢給付義務(wù)的一種附屬義務(wù)。而納稅義務(wù)并不是處罰措施，且隨納稅義務(wù)而附屬的滯納金繳納義務(wù)具有一定的補償性，即：我不是因為你拒不履行納稅義務(wù)而拿滯納金懲罰你， 而是因為你（不管有沒有故意不履行）未履行納稅義務(wù)，需要你拿滯納金來彌補國家的損失，因而這個稅收滯納金不應(yīng)當(dāng)有上限計算。

不能超過本金的判例：槐蔭稅務(wù)局v山東省建材物資總公司

在山東省濟(jì)南市中級人民法院審理的（2019）魯01民終4926號國家稅務(wù)總局濟(jì)南市槐蔭區(qū)稅務(wù)局與山東省建材物資總公司破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛一案（一審）中，針對滯納金是否受稅款本金數(shù)額限制一問題，也產(chǎn)生了非常大的爭議。

國家稅務(wù)總局槐蔭區(qū)稅務(wù)局在山東省建材物資總公司破產(chǎn)清算過程中，向管理人進(jìn)行債權(quán)申報，其中申報增值稅1298224.79元，對應(yīng)滯納金6335336.98元，申報城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費附加合計116466.14元，對應(yīng)滯納金451818.75元。山東省建材物資總公司的破產(chǎn)管理人認(rèn)為基于《行政強制法》第四十五條規(guī)定，滯納金不能超過稅款本金，即最高不能超過1298224.79元和116466.14元，因而產(chǎn)生了該案的訴訟。

槐蔭區(qū)稅務(wù)局的論述邏輯如下：

第一，“稅款滯納金”和“行政強制執(zhí)行滯納金”系兩個不同的概念，不能混為一談。兩者征收法律依據(jù)不同，前者依據(jù)為《中華人民共和國稅收征收管理法》三十二條，后者為《中華人民共和國行政強制法》四十五條；且兩者加收條件不同，稅款滯納金的加收條件是納稅人發(fā)生納稅義務(wù)后未照規(guī)定期限繳納稅款；行政強制執(zhí)行滯納金的加收條件是行政機關(guān)作出金錢給付義務(wù)決定后，義務(wù)人未按期履行。兩者的起算期限也不同，前者為“稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實際繳納或者解繳稅款之日止”，后者為“行政機關(guān)作出金錢給付義務(wù)的行政決定要求履行的期限屆滿開始計算到義務(wù)人實際履行完畢金錢給付義務(wù)為止”，因而，稅收滯納金和行政強制滯納金未完全不同的性格概念。

第二，沒有行政強制措施，就不存在適用《行政強制法》中的滯納金數(shù)額限制。本案涉及稅收管理過程中，槐蔭稅務(wù)局對于建材公司未采取行政強制執(zhí)行措施，因此產(chǎn)生的滯納金，不受《行政強制法》限制。如果槐蔭稅務(wù)局對于建材公司采取了行政強制執(zhí)行，應(yīng)履行催告、陳述申辯、下達(dá)行政強制執(zhí)行決定書等程序。而事實是槐蔭稅務(wù)局并沒有對建材公司采取上述行政強制執(zhí)行程序，也沒有下達(dá)行政強制執(zhí)行決定。因此，一審判決將稅款滯納金認(rèn)定為行政強制執(zhí)行滯納金沒有事實依據(jù)。

山東省建材物資總公司的答辯意見如下：

第一，《稅收征管法》沒有規(guī)定滯納金的截止日期。從《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條的規(guī)定來看，稅款滯納金的數(shù)額的計算取決于三個要素：稅款本金、比率（即日萬分之五）、滯納天數(shù)，用數(shù)學(xué)公式可表示為：稅款滯納金=稅款本金×日萬分之五×滯納天數(shù)?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第三十二條只規(guī)定了前兩個要素，對滯納天數(shù)只規(guī)定了起算時間，但并未規(guī)定截止日期。因此，僅依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條是無法計算出稅款滯納金具體數(shù)額的。

第二、按照新法優(yōu)于舊法的原則，應(yīng)當(dāng)適用《行政強制法》，對稅金滯納金數(shù)額進(jìn)行限制。

第三，效力層級而言，《行政強制法》高于《稅收征管法實施細(xì)則》和稅務(wù)機關(guān)文件。《稅收征管法實施細(xì)則》《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹及其實施細(xì)則若干具體問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕47號）效力等級低于《中華人民共和國行政強制法》，當(dāng)前兩者的規(guī)定與后者的規(guī)定不一致時，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用法律，應(yīng)當(dāng)對稅金滯納金數(shù)額進(jìn)行限制。

第四，從稅款滯納金的性質(zhì)來看，應(yīng)當(dāng)對稅款滯納金的數(shù)額進(jìn)行限制。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條和第四十條的規(guī)定可知，稅收滯納金兼具損害賠償性和行政強制執(zhí)行中的執(zhí)行罰的性質(zhì)。國家對滯納稅款的納稅人、扣繳義務(wù)人征收滯納金，目的是為了保證納稅人、扣繳義務(wù)人及時履行繳納或者解繳稅款的義務(wù)。

第五，從民法角度講，滯納金是納稅人、扣繳義務(wù)人因遲延繳納國家稅款所作的賠償;從行政法角度講，滯納金是國家對不及時履行繳納或者解繳稅款義務(wù)的納稅人、扣繳義務(wù)人施加的一種加重給付義務(wù)，具有執(zhí)行罰的性質(zhì)。既然稅款滯納金具有雙重性質(zhì)，那就不僅需要考慮其執(zhí)行罰的性質(zhì)，還需考慮賠償?shù)倪m度，從滯納金的比率從日千分之五到日千分之二再到現(xiàn)行的日萬分之五的變化，就可以看出，滯納金作為對未按時繳納或解繳稅款的賠償，越來越趨于合理、公平。在民事法律關(guān)系中，作為違約方，有請求對過高的違約金進(jìn)行調(diào)整的權(quán)利，稅收滯納金的現(xiàn)行比率日萬分之五，相當(dāng)于年利率18%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于現(xiàn)行最高銀行貸款年利率4.9%，那么作為稅收法律關(guān)系中違約方的納稅企業(yè)，也有要求對滯納金進(jìn)行限制的權(quán)利，這樣才能在維護(hù)國家稅收公權(quán)利的同時，兼顧納稅人的利益。因此，從稅款滯納金的性質(zhì)考慮，也應(yīng)當(dāng)對數(shù)額進(jìn)行限制。

結(jié)尾

法律爭議不可能永遠(yuǎn)存在，必然會有一天，會由兩高作出解釋或答復(fù)對此問題定分之爭，亦或是由全國人大（及常委會）出臺新的法律規(guī)定進(jìn)行修正。而我們在關(guān)注《行政強制法》和《稅收征管法》關(guān)于滯納金數(shù)額限制上的分歧時，也必須看到這個問題背后的本質(zhì)：稅收征管秩序的維護(hù)與對公權(quán)的限制之間如何平衡。

稅收征管雖然是常態(tài)，但對具體企業(yè)的管理乃至稽查活動畢竟存在偶發(fā)性，因此如果滯納金的限額過低，便容易出現(xiàn)個別企業(yè)計算“違法成本”，產(chǎn)生逃避納稅的僥幸心理。

但是，如果對滯納金不設(shè)限制，則可能出現(xiàn)完全不具履行可能的天價滯納金額。稅務(wù)法律體系紛繁復(fù)雜，不同地區(qū)稅務(wù)機關(guān)對部分實踐現(xiàn)象的理解也不盡相同，容易出現(xiàn)對數(shù)年前的抵扣行為要求進(jìn)項轉(zhuǎn)出、補繳稅款乃至滯納金決定的可能，即便企業(yè)存在過失而未被認(rèn)定為善意取得，巨額的滯納金也遠(yuǎn)遠(yuǎn)高出了其過失應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的代價，違反了行政執(zhí)法的比例原則，最終對營商環(huán)境造成負(fù)面影響。

[完]

葉東杭

廣東金橋百信律師事務(wù)所合伙人律師、刑事部副主任，高校法學(xué)院證據(jù)法學(xué)課程校外導(dǎo)師。從業(yè)期間，葉東杭律師主攻信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、經(jīng)濟(jì)犯罪、稅務(wù)犯罪辯護(hù)，每年經(jīng)辦大量刑事案件，擁有豐富的信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、稅務(wù)犯罪辯護(hù)經(jīng)驗，曾在經(jīng)辦的多個案件中取得不起訴（無罪）、無強制措施釋放（無罪）、緩刑、勝訴、二審改判勝訴等成果及偵查階段取保候?qū)?、不批捕取保候?qū)彽碾A段性成果。