作者：王如僧律師，稅務(wù)訴訟律師，原則上只辦涉稅案件，非稅勿擾。

一

非常榮幸接受宋主任的邀請，在這里跟各位同行分享一下涉稅犯罪辯護(hù)的新動向。

宋主任本來想叫我們一起到濟(jì)南，包一個大酒店，讓大家暢所欲言的。可是考慮到大家分布在五湖四海，聚到一起不容易，就改成線上的了。

這個題目是宋子任給我出的。宋主任聯(lián)系我的時候，他說最近最高法不是頒布了8個涉稅犯罪的指導(dǎo)案例嗎，其中第一個、第五個、第六個案例，都是虛開增值稅專用發(fā)票的，你就跟大家談?wù)剬@三個案例的想法。

宋主任都開口了，那我肯定是義不容辭的，不行也要趕鴨子硬上。

二

最高法不是在理解與適用中說到嗎，按照以前的裁判邏輯，虛開增值稅專用發(fā)票罪的打擊范圍太大了，太廣了，判不下去了，所以2024年4號司法解釋的主要目的，就是為了限縮虛開增值稅專用發(fā)票罪的適用范圍。也就是說，將一些以前是定為虛開增值稅專用發(fā)票罪的行為改為其他罪名，或者僅是作為行政違法處理。

那么，哪些行為在以后可能不定虛開增值稅專用發(fā)票罪的呢，哪些行為還是可能定虛開增值稅專用發(fā)票罪呢，這三個指導(dǎo)案例就給了我們一些啟發(fā)，我們或許可以從中獲取到一些蛛絲馬跡。

如果我們對最高法頒布的第一、第五、第六個案件進(jìn)行比對的話，就會發(fā)現(xiàn)這三個案例對應(yīng)了三種不同的開票模式：

第一個案例，進(jìn)項(xiàng)是假的，銷項(xiàng)是真的，定了逃稅罪，這個案例告訴我們怎么區(qū)分逃稅行為跟虛開增值稅專用發(fā)票罪。

第二個案例，進(jìn)項(xiàng)是真的，銷項(xiàng)是假的，定了非法出售增值稅專用發(fā)票罪，這個案例告訴我們怎么區(qū)分非法出售增值稅專用發(fā)票罪跟虛開增值稅專用發(fā)票罪。

第三個案例，進(jìn)項(xiàng)是假的，銷項(xiàng)也是假的，定了虛開增值稅專用發(fā)票罪，這個案例告訴我們現(xiàn)在哪些類型的虛開模式還是定虛開增值稅專用發(fā)票罪。

這3個指導(dǎo)案例的開票模式已經(jīng)囊括了相當(dāng)高比例的虛開增值稅專用發(fā)票案件了。如果這三個案例的裁判要旨，在司法實(shí)務(wù)中得到了不折不扣的落實(shí)，以后類似的案件都參照這三個案例判決的話，其實(shí)相當(dāng)高比例的虛開增值稅專用發(fā)票案件，就會變得沒什么爭議了。

這3個案例告訴我們什么問題呢？

這3個案例告訴我們，以后在虛開增值稅專用發(fā)票案件當(dāng)中，買票方的春天來了，大部分的買票方都是定逃稅了，只要有能力補(bǔ)繳稅款，繳納滯納金，繳納罰金，很可能就不用追究刑事責(zé)任了。

但是賣票方就很痛苦了，我定不了你虛開增值稅專用發(fā)票罪，但還有一個非法出售增值稅專用發(fā)票罪兜底呢，最要命的是，這兩個罪名的量刑幅度基本上是一樣的。只是非法出售增值稅專用發(fā)票罪多了一個拘役而已，對于開票方來說，無論是定虛開增值稅專用發(fā)票罪，還是定非法出售增值稅專用發(fā)票罪，可能沒有什么區(qū)別。

三

現(xiàn)在我們就來討論一下第一個案例。

對于第一個案例這種類型，我和本次的分享嘉賓周偉杰律師在最高法的指導(dǎo)案例頒布之前，就剛好辦了一個這樣的案件，就是定了虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額。

在審查起訴階段，我跟周偉杰律師跑了3趟檢察院，跟檢察官聊了3次，好不容易才說服檢察官認(rèn)定為逃稅，不起訴處理了。

結(jié)果出來之后，我和周偉杰律師非常興奮，我們就想趁這個機(jī)會，再接幾個類似的大案，狠狠的賺幾筆，可是想不到才一個星期左右，最高法就頒布這個指導(dǎo)案例了，第二天還在人民法院報(bào)上發(fā)表了兩篇文章，對第一個案例進(jìn)行解讀，我和周偉杰律師郁悶的很，好了，現(xiàn)在人家都有定論了，不用辯了，直接把結(jié)論拿來用就行了。我們兩個研究了那么久，想了那么多應(yīng)該定虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的理由，一夜之間變成廢紙了。

第一個案例歸根到底就是逃稅罪與虛開增值稅專用發(fā)票罪怎么區(qū)分的問題。我們可以注意一下第一個案例的裁判要旨，里面說到：

逃稅是行為人逃避應(yīng)納稅義務(wù)的行為，危害結(jié)果是造成國家應(yīng)征稅款損失。騙稅是行為人以非法占有為目的騙取國家已收稅款的行為。

客觀的說，裁判要旨的這個說法，比最高法在理解與適用中的說法更進(jìn)一步了。

最高法在理解與適用中說：

增值稅專用發(fā)票的核心功能是抵扣稅款，只有利用該核心功能進(jìn)行虛開抵扣，即騙抵稅款的，才能認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。這種行為本質(zhì)上是以非法占有為目的，騙取國家財(cái)產(chǎn)的行為。對這種行為處以重刑，符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。

最高法的理解與適用，只是說到虛開增值稅專用發(fā)票罪是一種騙取國家財(cái)產(chǎn)的行為，這個案件的裁判要旨就更進(jìn)一步了，這個案件的裁判要旨的說法是騙取國家已收稅款的行為。

這句話就很厲害了,這句話其實(shí)參照了騙取出口退稅罪里的稅款損失。虛開增值稅專用發(fā)票罪的危害后果，它有一個稅款從稅務(wù)機(jī)關(guān)那里流向納稅人那里的過程。

如果這個觀點(diǎn)成立的話，以后要區(qū)分虛開增值稅專用發(fā)票罪與逃稅罪就非常容易了，非常直觀了，就看稅款有沒有從稅務(wù)局那里流向納稅人那里，如果有的話，那就可能定虛開增值稅專用發(fā)票罪或者騙取出口退稅罪，如果沒有的話，可能就是逃稅，可能就僅是行政違法，或者是其他罪名，但是不大可能定虛開增值稅專用發(fā)票罪。

雖然有了這個指導(dǎo)案例，但是根據(jù)我跟周偉杰律師的辦案經(jīng)歷，其實(shí)有的檢察院是不大愿意適用這個罪名的，檢察官真正的想法就是哪怕定不了你虛開增值稅專用發(fā)票罪，定你一個非法購買增值稅專用發(fā)票罪也沒問題，那要怎么才能說服檢察官認(rèn)可這個觀點(diǎn)呢？

第一個疑問：代收關(guān)系

根據(jù)我跟周偉杰律師的經(jīng)歷，在討論這個定性的時候，檢察官往往會提出一個這樣的問題，開票方在銷售貨物的時候，不是收了受票方13個點(diǎn)的增值稅嗎，這13個點(diǎn)的增值稅是開票方替國家從受票方那里收過來的，開票方應(yīng)當(dāng)上交給國家，但是開票方通過虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的方式，把這13個點(diǎn)的稅款攔下來了。這種情況之下，國家與開票方之間是一種代收關(guān)系，開票方的虛底進(jìn)項(xiàng)稅額行為，不就是造成了國家已收稅款的損失嗎？

大家覺得應(yīng)該怎么解釋這個問題呢？

我跟周偉杰律師的第一個理由，開票方從受票方那里收取了這13個點(diǎn)的增值稅款，不是代收關(guān)系，是一種轉(zhuǎn)嫁關(guān)系。

為什么這么理解呢？

第一個理由，開票方是納稅人，如果開票方是基于這個代收關(guān)系收了這13個點(diǎn)的話，那開票方就不是納稅人了，開票方就是扣繳義務(wù)人了。如果是代收關(guān)系的話，受票方才是納稅人，可是受票方是負(fù)稅人呢，因此你如果把它理解成代收關(guān)系的話，是跟增值稅法的規(guī)定明顯沖突的。

第二個理由，我們還可以這么理解，如果是代收關(guān)系，那么這13個點(diǎn)的稅款的所有權(quán)是國家所有的，不是開票方所有的，可是根據(jù)增值稅法規(guī)定，開票方收了這13個點(diǎn)的增值稅稅款之后，他實(shí)際上是這13個點(diǎn)增值稅款的所有權(quán)人。

為什么是所有權(quán)人呢？

很簡單，開票方是納稅人，納稅人不就是應(yīng)該繳納稅款的人嗎？繳納稅款的行為不就是將自己所有的應(yīng)該繳納給國家的財(cái)產(chǎn)上交給國家嗎？既然是納稅人的話，那么這13個點(diǎn)的所有權(quán)人就是開票方而不是國家。

第三個理由，退一萬步，就算你說的代收關(guān)系是成立的，你不要忘了刑法第201條第2款的規(guī)定，第201條第2款規(guī)定的清清楚楚啊，扣繳義務(wù)人代收了國家稅款的時候，通過虛假申報(bào)或者不申報(bào)的手段，拒絕將這筆錢上交給國家的，也是定逃稅罪呀，所以說是代收關(guān)系，那還是定逃稅罪。

第二個疑問：抵抗是不是退稅？

根據(jù)我跟周偉杰律師的經(jīng)歷，有的檢察官很可能還會提出這么一個觀點(diǎn)，虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額是抵扣了的，你這個抵扣行為就是一個國家將稅款退給納稅人的行為。既然是一個退稅的行為，那不就是國家將它具有所有權(quán)的稅款交給了納稅人了嗎，不就是騙取了國家已收稅款了嗎，或者說不是造成國家稅款的存量損失了嗎，這個觀點(diǎn)是檢察官親口跟我說的，這位檢察官還明確告訴我了這個觀點(diǎn)，他是從陳興良教授那里學(xué)到的，他覺得陳興良教授這個觀點(diǎn)很有道理，那大家覺得。

這個檢察官的觀點(diǎn)有道理嗎，應(yīng)該怎么跟他解釋呢？

我跟周偉杰律師是這么解釋的，增值稅的繳納公式，應(yīng)納稅額等于當(dāng)期銷項(xiàng)稅額減去當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，增值稅實(shí)體法律關(guān)系是一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系，又叫公法之債。

在銷項(xiàng)稅額當(dāng)中，納稅人是債務(wù)人，國家是債權(quán)人。在進(jìn)項(xiàng)稅額當(dāng)中，納稅人是債權(quán)人，國家是債務(wù)人，這個減號在增值稅法那里叫抵扣。

民法乃是萬法之母，這個減號在民法那里其實(shí)還有一個名字叫抵消。其實(shí)抵扣跟抵消是同一個意思，是同一個意思里面的兩種不同說法而已。抵消就是納稅人用自己的債權(quán)抵消自己的債務(wù)，抵銷國家的債權(quán)，讓納稅人跟國家的債權(quán)債務(wù)在抵消的數(shù)額之內(nèi)同時消滅。

如果我們注意到民法典的規(guī)定的話，就會發(fā)現(xiàn)合同之債的消滅有履行、有免除、有抵消，還有一些雜七雜八的其他類型。

但是大家注意到?jīng)]有，抵消跟合同履行是平行關(guān)系的，抵消它不是一種合同履行行為之一，抵消是獨(dú)立于合同履行行為的。

如果將抵扣行為理解成是一種退還稅款的行為的話，那么這個抵扣行為就變成是一種履行稅收債務(wù)的行為了，但是明顯抵扣不是一種履行稅收債務(wù)的行為。

如果把這個抵扣行為看成是一種退還稅款的行為，也就是一種履行稅收債權(quán)債務(wù)的行為的話，大家想象一下，多復(fù)雜呀。假設(shè)納稅人的進(jìn)項(xiàng)稅額是300萬，銷項(xiàng)稅額是500萬，他抵扣了，國家應(yīng)該怎么做呢？國家應(yīng)該從國庫那里掏300萬出來，轉(zhuǎn)給納稅人，納稅人再從自己的銀行賬號那里轉(zhuǎn)500萬給國家，是不是特別麻煩，如果抵消的話，直接500減去300等于200，直接轉(zhuǎn)200萬給國家就行了。多簡單啊，多快呀，效率多高啊。

第三個疑問：進(jìn)項(xiàng)發(fā)票沒有交稅。

有些檢察官可能還會提出這么一個觀點(diǎn)，這個觀點(diǎn)是一位甘肅的非常資深的檢察官跟我說的。他說虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的時候，納稅人的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票是沒有交稅的，你用一張沒有交過稅的發(fā)票去抵扣了，那國家稅款不就是損失了嗎，那我定虛開增值稅專用發(fā)票罪沒問題呀。

這個觀點(diǎn)我沒有在具體的案件當(dāng)中跟檢察官交流過，我在微信里面是這么跟這個檢察官解釋的。

首先我們必須承認(rèn)這個稅款確實(shí)是損失了，但是司法解釋可是嚴(yán)格區(qū)分了逃稅跟騙稅的，我們僅是看稅款損失還不夠，我們還要進(jìn)一步看這個稅款是怎么損失的，如果這個稅款不是因?yàn)轵_稅而損失了，你還是不能定虛開增值稅專用發(fā)票稅。

增值稅實(shí)體法律關(guān)系是一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系，這個債務(wù)的源頭是銷項(xiàng)稅額，納稅人虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的后果，不就是免除了一部分銷項(xiàng)稅額嗎？

譬如銷項(xiàng)稅額是500萬，納稅人虛開了300萬，這么一抵扣，納稅人本來應(yīng)該交500萬的，500-300=200，變成了納稅人只是交了200萬給國家，這個后果不就是典型的納稅人通過欺詐手段少交稅款給國家嗎，這不就是典型的逃稅嗎？

第四個疑問：能不能定非法購買增值稅專用發(fā)票罪？

有的檢察官還可能會提出，那我不定虛開增值稅專用發(fā)票罪，我定非法購買增值稅專用發(fā)票罪行不行？這個問題也是我跟周偉杰律師在跟檢察官交流的時候，檢察官提出來的，對于這個問題，我們應(yīng)該怎么解釋呢，我跟周偉杰律師是這么解釋的。

第一，最高法在理解與適用當(dāng)中明確說到通過虛開增值稅專用發(fā)票來逃稅的，雖然這個手段構(gòu)成非法購買增值稅專用發(fā)票罪，但是他是通過一個非法購買增值稅專用發(fā)票的行為來達(dá)到逃稅的目的。所以我們傾向于認(rèn)定他是逃稅，不能定非法購買增值稅專用發(fā)票罪，否則就會架空逃稅罪的條款的適用。

第二，我們是這么解釋的，通過非法購買增值稅專用發(fā)票的手段來達(dá)到逃稅的目的，這是一個牽連關(guān)系，這兩個罪名，哪一個重就挑哪一個罪名。我們對比一下，非法購買增值稅專用發(fā)票罪最高是5年，可是逃稅罪情節(jié)嚴(yán)重的是兩年以上，7年以下，逃稅罪的量刑比非法購買增值稅專用發(fā)票罪要重，所以我們應(yīng)該挑逃稅罪來用。

第三，雖然逃稅罪里面說到補(bǔ)交稅款、繳納滯納金、接受行政處罰之后，不予追究刑事責(zé)任。這里的不予追究刑事責(zé)任，不是說他不構(gòu)成逃稅罪，而是說他還構(gòu)成逃稅罪，只是不追究刑事責(zé)任而已。也就是說，這個行政處罰前置條款，不是一種犯罪成立的阻卻事由，是一個責(zé)任阻卻事由因此還是應(yīng)該定逃稅罪。

第四，我們還說到了非法購買增值稅專用發(fā)票罪的犯罪對象是僅限于空白發(fā)票，但是這個問題好像有很多律師也說過了，但是我可以很明確的告訴大家，非法購買增值稅專用發(fā)票罪的犯罪對象僅限于空白發(fā)票，這個觀點(diǎn)在我們理論界很多人是認(rèn)可的，但是在檢察官那里普遍是不認(rèn)可的，你跟檢察官聊這個觀點(diǎn)難度很大，非常大，極其的大，大到你可以不用跟他說了，因?yàn)檎f也沒用。

這就是我一線檢察官交流的時候，檢察官提出來的疑問，供大家參考。

四

關(guān)于逃稅與騙稅的區(qū)分這個問題，剛才前面的許玉靈律師已經(jīng)講了好多了，我就不重復(fù)了。

第一個補(bǔ)充：最高法的理解與適用和剛才的那個指導(dǎo)案例，有一個比較大的遺憾，那就是他沒有明確什么叫應(yīng)納稅義務(wù)范圍。

上海有一個非常資深的刑事法官，他在解讀這個指導(dǎo)案例的時候，他提出來應(yīng)納稅義務(wù)范圍就是真實(shí)的銷項(xiàng)稅額減去真實(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅額之后的余額。

那個指導(dǎo)案例當(dāng)中，索某公司的真實(shí)的銷項(xiàng)稅額是5200萬，真實(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅額是2725萬，那么這個公司的應(yīng)納稅業(yè)務(wù)范圍就是5200-2725等于2475萬。那個公司虛受的發(fā)票是2300萬，2300萬小于2475萬，所以那個公司是在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)抵扣，所以是定逃稅罪。

按照那位領(lǐng)導(dǎo)的說法，如果虛受的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票稅額是2500萬，那么就大于2475萬，那就是在應(yīng)納稅義務(wù)范圍之外抵扣了，那就應(yīng)該定虛開增值稅專用發(fā)票罪了，并且是按照虛開了2500萬的稅款進(jìn)行定罪量刑的。

對于這個觀點(diǎn)呢，我是不大贊同的。

第一個理由，為什么虛開了2500萬，大于2475萬了，就是虛開增值稅專用發(fā)票這了呢？我無非就是買進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的時候，買多了抵不完而已，多出來的發(fā)票，我在第二期產(chǎn)生真實(shí)的銷項(xiàng)稅額的時候，我再用來抵扣不就行了嗎，那我第一次的抵扣跟第二次的抵扣有什么不一樣嗎，不都是抵扣的真實(shí)的銷項(xiàng)稅額嗎，為什么我一次性抵扣就是逃稅，我分兩次抵扣就變成了虛開增值稅專用發(fā)票罪了呢，反正我是怎么想都想不明白。

第二個理由，在這種情況之下，這家公司它是超出了應(yīng)納稅義務(wù)范圍，但是它沒有超出應(yīng)納稅義務(wù)范圍抵扣，為什么呢？因?yàn)檫M(jìn)項(xiàng)大于銷項(xiàng)，他想抵扣，他也抵扣不了啊。最高法的理解與適用里面說的是，超出應(yīng)納稅義務(wù)范圍抵扣，他還有一個抵扣行為呀，如果這么理解的話，那這個公司很明顯就是超出了應(yīng)納稅義務(wù)范圍，但是沒有超出應(yīng)納稅義務(wù)范圍抵扣，他還是不符合最高法所說的條件。

第三個理由，超出了他的應(yīng)納稅義務(wù)范圍，就是說明他沒有納稅義務(wù)，沒有納稅義務(wù)的情況之下抵扣，只有一個條件，那就是他的銷項(xiàng)稅額是虛假的，他用一張?zhí)摷俚倪M(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣了一張?zhí)摷俚匿N項(xiàng)發(fā)票，在這種情況之下，他的進(jìn)項(xiàng)是假的，他的銷項(xiàng)是假的，他兩邊的業(yè)務(wù)都是假的，這跟一個空殼公司，皮包公司有什么不一樣呢，那這種情況之下，定虛開增值稅專用發(fā)票罪，大家估計(jì)沒什么意見吧。因此，我的理解應(yīng)納稅義務(wù)范圍應(yīng)該是他的銷項(xiàng)稅額，而不是銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額之后的那個余額。

但是最高法又說到，在應(yīng)納稅義務(wù)范圍之內(nèi)抵扣，成立逃稅罪；在應(yīng)納稅義務(wù)范圍之外抵扣，成立虛開增值稅專用發(fā)票罪 這是同一個行為觸犯了兩個罪名的競合犯，哪個罪名判的比較重，就用哪個罪名。

這個觀點(diǎn)我也是百思不得其解。

第一點(diǎn)，我是這么理解的，在應(yīng)納稅義務(wù)范圍之內(nèi)抵扣是逃稅，超出之外的部分是虛開增值稅專用發(fā)票罪。逃稅罪跟虛開增值稅專用發(fā)票罪相比，主觀惡性、社會危害性都是不一樣的，你把一個社會危害性、主觀惡性比較小的行為的金額扣到虛開增值稅專用發(fā)票罪的金額里面去，好像不大符合這個主客觀相一致，罪責(zé)刑相一致原則。

第二點(diǎn)，想象競合犯的量刑規(guī)則是哪個罪名比較重，就按哪個罪名處理，再根據(jù)那個量刑比較輕的罪名，酌情從重處罰，他是不應(yīng)該升格法定刑的。如果在這種情況之下是定一罪的話，把逃稅的金額扣到虛開增值稅專用發(fā)票罪那里去的話，假設(shè)他逃稅是300萬，虛開是400萬，本來他應(yīng)該是3年以上，10年以下有期徒刑的。你這么一扣就變成了700萬了，他就是應(yīng)該是10年以上有期徒刑了，這違背了想象競合犯的量刑規(guī)則啊。

第三點(diǎn)，我是這么理解的，我認(rèn)為應(yīng)該是定兩個罪名，分別是逃稅罪跟虛開增值稅專用發(fā)票罪。為什么是這么理解呢？他確確實(shí)實(shí)是只有一個行為，這個行為在客觀上它確實(shí)是不可分的，但是他在主觀上是可分的，我就不說什么大道理，我舉一個例子大家就很容易理解了。假設(shè)一個人走私，緝私民警在他的船上搜出了槍支彈藥，搜出了毒品，搜出了普通的貨物。這種情況之下，就是分別這種情況之下，就分別定他三個罪名，定他走私槍支罪、走私毒品罪、走私普通貨物罪，是三罪并罰，我相信沒有一個人會反對吧？但是這種情況之下，他很明顯也只是實(shí)施了一個走私行為，為什么就可以定他三個罪呢，不就是因?yàn)檫@個行為雖然客觀上不可分，但是在主觀上可分嗎？

第二個補(bǔ)充：澄清一下最高檢的觀點(diǎn)。

我覺得很多人誤解了最高檢的觀點(diǎn)，很多人在看最高檢的理解與適用的時候，他只是注意到了最高檢那段話的前半段，他沒有注意到最高檢那段話的后半段，最高檢在前半段里面說，虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的逃稅是利用虛開增值稅專用發(fā)票以外的方式虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額。那就是說，如果這個發(fā)票不是實(shí)開的，是虛開的，你用來抵扣了，那就不能定逃稅，只能定虛開增值稅專用發(fā)票罪。

很多人就憑這句話就推定最高檢認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票罪是行為犯，我認(rèn)為這個觀點(diǎn)是錯的。

最高檢在那段話的后面還有一句這樣的話，“從社會危害性的角度，這種虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的逃稅方式，輕于利用虛開增值稅專用發(fā)票罪手段虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的逃稅方式，按照逃稅罪處理，符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。”

根據(jù)這一段話，我們就可以看出，最高檢認(rèn)為發(fā)票不是虛開的，不應(yīng)該抵扣現(xiàn)抵扣了，屬于虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額，屬于逃稅。

發(fā)票是虛開的，不應(yīng)該抵扣卻抵扣了，也是虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額，也是逃稅，只不過這種情況之下，同時也符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件，虛開增值稅專用發(fā)票罪判的比較重，所以就定虛開增值稅專用發(fā)票罪。

也就是說，最高檢認(rèn)為利用了虛開的增值稅專用發(fā)票逃稅的，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，利用了虛開的增值稅專用發(fā)票騙稅的，也構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。逃稅的目的是一個目的，騙稅的目的也是一個目的，所以最高檢其實(shí)還是認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票罪是目的犯。只不過這里的目的不是僅是騙稅的目的，還多了一個逃稅的目的。

這就是最高檢跟最高法觀點(diǎn)的分歧所在，最高法認(rèn)為應(yīng)該嚴(yán)格區(qū)分逃稅的目的跟騙稅的目的，如果是基于逃稅的目的的話，是定逃稅罪，是基于騙稅的目的的話，才是定虛開增值稅專用發(fā)票罪。

其實(shí)大家認(rèn)真的想一想，最高檢的那些專家比我們這些小律師厲害多了，他怎么可能犯這么低級的錯誤呢？最高檢在六穩(wěn)六保里面其實(shí)已經(jīng)明確的否定了虛開增值稅專用發(fā)票罪是行為犯的觀點(diǎn)了，最高檢怎么可能在理解與適用里面，提出一個跟六穩(wěn)六保的意見相沖突的觀點(diǎn)呢？

但是我覺得最高檢的觀點(diǎn)其實(shí)它有一個漏洞。法理我就不說了，我就舉一個例子，大家一聽就明白了，假設(shè)中秋節(jié)到了，一家公司去超市里面買了一批月餅送給員工，當(dāng)做中秋節(jié)的禮物，這種情況之下，屬于員工集體福利，這批月餅的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票是不應(yīng)該抵扣的，可是這家公司實(shí)實(shí)在在的想抵扣，那怎么辦呢？

假如這家公司就跟超市說，你把這批月餅的發(fā)票改成電腦，我就給你買這批月餅，你如果不改成電腦這個名字的話，我就不給你買這批月餅了，我就跟其他人買去了。

那這個超市，他為了把這批月餅賣出去，他就把這個月餅的品名改成電腦了，那這種情況之下，不就從消費(fèi)品變成了辦公用品了，那這種情況之下，這家公司用于抵扣了，他是逃稅罪還是虛開增值稅專用發(fā)票罪呢？

這家公司用于抵扣的發(fā)票品名是電腦，可是真正的買的東西是月餅，他變票了，變票行為肯定是一種虛開增值稅專用發(fā)票的行為，這沒什么話好說的?？墒沁@個公司的行為，他明顯是逃稅罪，不是虛開增值稅專用發(fā)票罪。因此我覺得最高檢的觀點(diǎn)至少有這么一個漏洞。

第三個補(bǔ)充：指導(dǎo)案例跟司法解釋第十條第二款的關(guān)系。

如果我們將這個指導(dǎo)案例跟2024年4號司法解釋第十條第二款對比一下，就會發(fā)現(xiàn)一個非常有趣的現(xiàn)象。2024年4號司法解釋的第十條第二款說到“以虛增業(yè)績?nèi)谫Y貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款損失的，不以本罪論述，構(gòu)成其他犯罪的，以其他罪名追究刑事責(zé)任”。

從這句話的字面意思去理解，就是說：

1.虛開了，加上以騙抵稅款為目的，就構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

2.虛開了，加上因抵扣造成稅款被騙損失的，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

3.我們不能憑這句話反向推出，只有虛開了，加上以騙你稅款為目的，再加上因抵扣造成稅款被騙損失的，才構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

這是一個選擇關(guān)系，不是并列關(guān)系，只要符合其中一個條件，就可以定虛開增值稅專用發(fā)票罪了，這是最高法在理解與適用里面明確說到的。

虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額，你說他是為了逃稅，不以騙抵稅款為目的，沒問題，這個大家比較容易理解。但是虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額有沒有造成“因抵扣造成稅款被騙損失”這個條件呢？

“因抵扣造成稅款被騙損失”，我們就從字面進(jìn)行理解，就是稅務(wù)局被你騙了，所以你就抵扣了。你抵扣了，所以稅款就損失了。那虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額里面，稅務(wù)局有沒有被騙呢，很明顯稅務(wù)局被被騙了，如果沒有被騙的話，你怎么能夠抵扣呢？那稅款有沒有損失呢，很明顯也損失啦。按照字面理解的話，虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額明顯符合虛開了加上因抵扣造成稅款被騙損失這個條件，好像是應(yīng)該定虛開增值稅專用發(fā)票罪，但是最高法卻認(rèn)為是應(yīng)該定逃稅罪，那怎么理解呢？

抵扣了，稅款也損失了，那唯一可以辯解的地方就在被騙這兩個字了，那只能說雖然抵扣了，損失了，但是這個損失，不是被騙的損失，而是其他方面的損失。

辦過詐騙罪的律師都知道，騙分兩種騙，第一種騙是以非法占有為目的的騙，第二種騙是一般的欺詐，第一種騙才是詐騙罪，第二種騙是經(jīng)濟(jì)糾紛。

那我們可不可以這么理解呢？

被騙損失里面的騙是指詐騙的騙，而不是一般的欺詐里面的騙。如果是這么理解的話，問題就來了，因?yàn)檫@么理解的話，以騙抵稅款為目的，里面的騙也應(yīng)該是詐騙的騙。那么以騙抵稅款為目的，跟因抵扣造成稅款被騙損失就是一種一一對應(yīng)關(guān)系，以騙抵稅款為目的是主觀構(gòu)成要件，因抵扣造成稅款被騙損失是客觀構(gòu)成要件，因抵扣造成稅款被騙損失是以騙抵稅款為目的的實(shí)現(xiàn)化或者說現(xiàn)實(shí)化。也就是說，以騙抵稅款為目的這個目的實(shí)現(xiàn)了，就會造成因抵扣造成稅款被騙損失，那這樣的話，只要因抵扣造成稅款被騙損失了，那他肯定具有這個以騙抵稅款的目的。如果是這樣的話，第10條第2款他直接就是說以虛增業(yè)績、融資貸款等，不以騙抵稅款為目的，就不構(gòu)成本罪了，干嘛還要多一句因抵扣造成稅款被騙損失呢？

反正這一點(diǎn)我也是想不明白的。如果哪位同行能夠解釋清楚這個問題，我就非常感謝他為我解了這個惑。這個問題，我還問了我們中國的一個非常出名的刑法專家，反正在座的各位都聽說過他的，請他幫我解答一下，他也解釋不出來，他也沒法解釋這個問題。

反正如果將虛開增值稅專用發(fā)票罪理解為是一種詐騙，然后按照這個思路去解讀司法解釋的第10條第二款的話，其實(shí)是有很多問題的。

譬如我買了好多進(jìn)項(xiàng)發(fā)票過來，我沒有用來抵扣，我真實(shí)的銷項(xiàng)用來抵扣了，我虛開的進(jìn)項(xiàng)是用來申請留底退稅的，那我抵扣了嗎，我沒抵扣啊。我都沒有抵扣，你怎么能夠說我是以騙抵稅款為目的呢，我都沒有抵扣，你怎么能夠說我因抵扣造成稅款被騙損失了呢，那我就不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪了。

如果這種利用虛開的發(fā)票去申請留抵退稅的行為，都不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的話，那這個罪名就麻煩了，我相信沒有人會同意他不構(gòu)成這個罪名吧，因?yàn)檫@個行為是從國家那里掏錢出來了，造成了存量的稅款損失。

還有，如果我明知一個人是騙取出口退稅的，我虛開了發(fā)票給他，用于騙取出口退稅了，我的行為很明顯也造成了這個稅款的存量損失，造成了國家把不應(yīng)該退的錢退給這個受票方了。根據(jù)目前的做法，我這個為他人虛開的行為也是構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的，可是問題又來了。用于騙取出口退稅的發(fā)票也是沒抵扣的，因?yàn)槌隹谕硕惥褪敲獾滞?，免是免銷項(xiàng)稅額，抵就是用外銷的進(jìn)項(xiàng)抵扣內(nèi)銷的銷項(xiàng)，退就是將哪些沒有抵扣的進(jìn)項(xiàng)退給納稅人，也就是說抵了就沒法退，退了就不會被你抵，既然沒抵扣，你怎么說他以騙抵稅款為目的，或者因抵扣造成稅款被騙損失呢？

所以說司法解釋的第十條第二款明顯沒法解決這兩個行為的定性問題，這兩個行為肯定構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，可是這兩個行為都不符合司法解釋的第十條第二款的規(guī)定。

這就是我對第一個指導(dǎo)案例的理解和一些看法，肯定有不正確的地方，請各位同行批評指正。