作者：王如僧律師，稅務(wù)訴訟律師，原則上只辦涉稅案件。

掛靠在現(xiàn)實生活中，極為常見。

第一，掛靠解決了某些經(jīng)營主體的資質(zhì)問題。比較常見的情形就是當(dāng)事人沒有資質(zhì)或資質(zhì)比較低，掛靠一個有資質(zhì)或者資質(zhì)比較高的公司，承接工程項目，銷售煤炭、銷售藥品等。

第二，掛靠解決了某些經(jīng)營主體的開票資格問題。比較常見的情形就是個體戶司機掛靠在物流公司或者平臺名下，開具增值稅專用發(fā)票給客戶，或者小規(guī)模納稅人掛靠一般納稅人，以一般納稅人名義開具13個點的增值稅專用發(fā)票給客戶。

為什么要掛靠呢？

有的小規(guī)模納稅人不大愿意開具專票；就算愿意開具，有時候要去稅務(wù)局代開，好像不太方便；就算愿意開具，往往需要按照法定稅率向稅務(wù)局繳納稅款，然而掛靠他人開具的話，開票費比法定稅率低；就算愿意開具，取得發(fā)票方只能抵扣3個點，如果是買方市場，取得發(fā)票方就會很強勢，這時候取得發(fā)票方可能會要求銷售方必須開具一般納稅人的專票。

一、掛靠開票不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，在司法實務(wù)當(dāng)中已經(jīng)取得了一致的意見

2014年07月08日，國家稅務(wù)總局辦公廳公告的《關(guān)于<國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告>的解讀》明確規(guī)定：

“如果掛靠方以被掛靠方名義，向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)以被掛靠方為納稅人。被掛靠方作為貨物的銷售方或者應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)的提供方，按照相關(guān)規(guī)定向受票方開具增值稅專用發(fā)票，屬于本公告規(guī)定的情形。”

2015年，最高人民法院頒布的《最高人民法院研究室<關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)>征求意見的復(fù)函》規(guī)定：

“掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發(fā)票的，不屬于刑法第二百零五條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票”。

根據(jù)上述規(guī)定可知，如果存在掛靠關(guān)系，以被掛靠方名義開具增值稅專用發(fā)票是合法的，不可能構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

二、住房與城鄉(xiāng)建設(shè)部關(guān)于掛靠的定義

如果存在掛靠關(guān)系，從稅法角度看（為什么要限于稅法角度呢，不是所有領(lǐng)域都允許掛靠的。譬如在建筑行業(yè)，掛靠往往就是違法的），合法合規(guī)，不可能構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，這沒有什么爭議。

因此，司法實務(wù)中，很多當(dāng)事人或者律師作無罪辯護(hù)的時候，都會說當(dāng)事人的行為屬于掛靠，然而，成功者寥寥無幾。

一方面，本想把自己業(yè)務(wù)設(shè)計成掛靠，但操作起來卻變味了，變成了代開。一方面，就算是掛靠，但是司法機關(guān)、稅務(wù)機關(guān)對此卻理解為代開了…

筆者查閱了不少資料，發(fā)現(xiàn)對何為掛靠做出過定義的部門是住房與城鄉(xiāng)建設(shè)部。該部在《建筑工程施工發(fā)包與承包違法行為認(rèn)定查處管理辦法》【建市規(guī)（2019）1號】第九條規(guī)定：

“本辦法所稱掛靠，是指單位或個人以其他有資質(zhì)的施工單位的名義承攬工程的行為?！?/p>

對于這個定義，有以下缺陷：第一，定義的主體是住房與城鄉(xiāng)建設(shè)部，不是稅務(wù)部門。第二，該定義是針對建筑行業(yè)而言的，不是針對所有行業(yè)。第三，從規(guī)范目的的角度看，該定義是為了解決建筑行業(yè)的資質(zhì)問題，不是為了解決發(fā)票或者說不是為了解決稅務(wù)問題。因此，借鑒意義不大。

三、稅務(wù)總局貨勞動司關(guān)于掛靠的定義

筆者在國家稅務(wù)總局貨物和勞務(wù)稅司編寫的《全面推開營業(yè)稅改增值稅試點政策培訓(xùn)參考材料》（2016.04）第6頁，發(fā)現(xiàn)貨勞司在教材中，對掛靠也有過定義：

“1．掛靠經(jīng)營的定義。

掛靠經(jīng)營，是指企業(yè)、合伙組織等與另一個經(jīng)營主體達(dá)成依附協(xié)議，掛靠方通常以被掛靠方的名義對外從事經(jīng)營活動，被掛靠方提供資質(zhì)、技術(shù)、管理等方面的服務(wù)并定期向掛靠方收取一定管理費用的經(jīng)營方式。

2．掛靠經(jīng)營的主要特征。

⑴它是一種借用行為。掛靠經(jīng)營是掛靠方以被掛靠人的名義進(jìn)行經(jīng)營，所以，掛靠經(jīng)營的關(guān)系實質(zhì)上是一種借用關(guān)系，這種借用關(guān)系的內(nèi)容主要表現(xiàn)為資質(zhì)、技術(shù)、管理經(jīng)驗等無形財產(chǎn)方面的借用，而不是有形財產(chǎn)方面的借用。

⑵它是一種獨立核算行為。掛靠經(jīng)營是一種自主經(jīng)營的行為，而自主經(jīng)營的最大的特點在于獨立核算。

⑶它是一種臨時性行為。掛靠經(jīng)營它是一種借用行為，而這種借用的性質(zhì)決定了掛靠經(jīng)營的暫時性。”

對于貨勞司的定義，有如下幾點需要注意：

第一，該定義僅供參考。

這是國家稅務(wù)總局貨勞司在參考書籍上給出來的定義，不是部門規(guī)章，這說明該定義只能用于參考，沒有強制適用的效力。

第二，該定義嚴(yán)格限制了掛靠的成立范圍。

該定義強調(diào)掛靠的成立要求收取管理費，言下之間，沒有收取管理費，就不是掛靠了。在現(xiàn)實生活中，被掛靠方不收取管理費的情形大量存在。

該定義強調(diào)被掛靠方必須為掛靠方提供了相應(yīng)的服務(wù)，言下之間，沒有提供相應(yīng)的服務(wù)，就不是掛靠了。在現(xiàn)實生活中，被掛靠方只是借個殼的情形也是大量存在的。

雖然是以他人名義從事經(jīng)營活動，但是從經(jīng)濟(jì)的角度看，掛靠經(jīng)營的經(jīng)濟(jì)利益卻是歸屬于掛靠方，因此，在掛靠關(guān)系中，被掛靠方往往僅限于掛個名，借個殼而已，具體的經(jīng)營活動都是由掛靠方組織、實施的。

1.例如，在（2017）冀01刑終334號刑事判決書中，法院認(rèn)定的事實如下：被告人張永軍在不具有藥品經(jīng)營資質(zhì)的情況下，經(jīng)過安志剛聯(lián)系，由劉某1介紹張永軍和馮某1認(rèn)識商定后，張永軍出資并聯(lián)系供貨商、配送公司和銷售醫(yī)院，以恒瑞公司的名義與生產(chǎn)廠家和配送公司分別簽訂貨物購銷合同，張永軍先將貨款給付恒瑞公司，再由恒瑞公司將貨款打給生產(chǎn)廠家購進(jìn)貨物，所購貨物由生產(chǎn)廠家直接發(fā)到張永軍指定的配送公司，劉某1根據(jù)張永軍提供的生產(chǎn)廠家的隨貨通行、藥檢單、出庫單等相關(guān)手續(xù)及開票信息和進(jìn)項增值稅專用發(fā)票到恒瑞公司辦理開票事宜，辦好后再郵寄給張永軍，配送公司向恒瑞公司支付貨款后，恒瑞公司扣除開票費和下次進(jìn)貨款，將剩余貨款回流給張永軍。恒瑞公司按價稅合計的10%收取張永軍開票費用（劉某1從中提取0.2%作為好處費），進(jìn)項增值稅專用發(fā)票恒瑞公司按價稅合計的8%左右支付費用。恒瑞公司向北京的配送公司開具的銷項增值稅專用發(fā)票的相關(guān)內(nèi)容，與所銷售貨物相符。通過這種方法，2010年至2012年，恒瑞公司共向普仁鴻公司、國藥控股北京康某生物醫(yī)藥有限公司、國藥控股北京天星普信生物醫(yī)藥有限公司開出增值稅專用發(fā)票408份，金額38022930.69元，稅額6463898.76元，價稅合計44486829.45元。

法院認(rèn)為：張永軍以恒瑞公司名義，向受票方納稅人上述公司銷售貨物，因此，應(yīng)當(dāng)以被掛靠方恒瑞公司作為納稅人。在這種情況下，以恒瑞公司名義開具增值稅發(fā)票，完全符合解讀所說的第一種掛靠關(guān)系。

在這個案件中，恒瑞醫(yī)藥僅提供了資質(zhì)，沒有提供技術(shù)、管理等方面的服務(wù)，也沒有定期收取管理費用，但并不影響法院認(rèn)定張永軍與恒瑞醫(yī)藥之間存在掛靠。

2.例如在（2018）黑0127刑初99號刑事判決書中，法院認(rèn)定的事實如下：被告人陳祖琪與其內(nèi)弟韓某剛共同經(jīng)營煤炭生意，二人從小煤窯購買煤炭后對外銷售，期間向吉林奇峰化纖股份有限公司（以下簡稱奇峰公司）銷售過煤炭。因小煤窯不能提供發(fā)票，陳祖琪、韓某剛也無法在稅務(wù)機關(guān)取得銷項發(fā)票，韓某剛提議從林口縣美峰煤炭經(jīng)銷有限責(zé)任公司（以下簡稱美峰公司）的張某1處開具增值稅專用發(fā)票，約定每噸煤按照開具增值稅專用發(fā)票價稅合計金額的80%支付“稅金錢”，并按照發(fā)票記載的銷售噸數(shù)，每噸煤給張某15元錢。張某1將美峰公司的煤炭經(jīng)營許可證、稅務(wù)登記、工商登記、合同章等相關(guān)資質(zhì)材料交給韓某剛，韓某剛交與陳祖琪去奇峰公司聯(lián)系煤炭購銷事宜。陳祖琪以美峰公司的名義與奇峰公司先后于2013年5月18日、6月29日簽訂了二份合計30萬噸的煤炭購銷合同，煤炭到貨后，陳祖琪讓韓某鋼聯(lián)系張某1從美峰公司把發(fā)票開具出來，由陳祖琪持發(fā)票去奇峰公司結(jié)算，奇峰公司通過承兌匯票、現(xiàn)匯等方式支付貨款給美峰公司，然后張某1通過背書轉(zhuǎn)讓等方式將貨款交付給韓某鋼，之后按照開具增值稅專用發(fā)票價稅合計金額正常標(biāo)準(zhǔn)17％稅率的80%計算出應(yīng)繳納稅額交給張某1。在這個案件中，也是沒有管理費之類東西，人民法院也認(rèn)為陳祖琪與美峰公司之間存在掛靠關(guān)系。

第三，掛靠的實質(zhì)判斷標(biāo)準(zhǔn)是什么？

是不是掛靠，最關(guān)鍵的判斷標(biāo)準(zhǔn)，是被掛靠方與交易相對人之間的權(quán)利、義務(wù)關(guān)系是不是真實的，即合同約束的被掛靠方，那就是掛靠關(guān)系；約束的是掛靠方，那就是代開發(fā)票。最典型的情形就是，如果發(fā)生法律糾紛的，被掛靠方會不會被拉下水，承擔(dān)相應(yīng)的違約責(zé)任。

例如，相對方?jīng)]有足額支付貨款的，是以掛靠方的名義起訴交易相對人，還是以被掛靠方的名義起訴交易相對人；收了貨款,沒有交貨的，交易相對人是起訴掛靠方，還是起訴被掛靠方；在交易過程中，發(fā)生涉稅違法行為，被稅務(wù)機關(guān)處罰了，稅務(wù)機關(guān)是處罰掛靠方，還是處罰被掛靠方呢。如果屬于前者，就是代開發(fā)票；否則，就是掛靠。

掛靠經(jīng)營模式中，存在兩個合同關(guān)系：第一個是掛靠方與被掛靠方之間的掛靠關(guān)系，這是一個內(nèi)部約定。第二個是是被掛靠方與交易相對人之間的買賣合同關(guān)系，這是一個外部約定。

在判斷是否屬于掛靠的時候，我們要站在交易相對人的視角進(jìn)行分析：

如果交易相對人不知道掛靠方與被掛靠方之間的內(nèi)部約定的，這種情況叫隱名掛靠。根據(jù)合同的相對性原理，合同只能約束被掛靠方，應(yīng)該認(rèn)定為掛靠。

如果交易相對人知道掛靠方與被掛靠方之間的內(nèi)到部約定，這種情況叫顯名掛靠。顯名掛靠關(guān)系中，雖然是以被掛靠方名義從事經(jīng)營活動，但從經(jīng)濟(jì)或者商業(yè)的角度看，該經(jīng)營活動的經(jīng)濟(jì)利益卻是歸屬于掛靠方，即掛靠是一種以他人名義為自己謀取利益的行為。因此，顯名掛靠很容易被司法機關(guān)穿透，以背后的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)作為法律關(guān)系的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)為掛靠方才是交易的主體。一旦穿透，就會變成貨是掛靠方銷售，發(fā)票卻是被掛靠方開具，從而變成代開。

在顯名掛靠的情況下，為了避免被穿透，必須恪守稅務(wù)總局2014年39號公告：

1.在合同流上，以被掛靠名義與交易人簽訂買賣合同。

2.在資金流上，以被掛靠方名義接收貨款，即交易相對人必須把貨款打到被掛靠方的公賬上。

3.在貨物流上，雖然是掛靠方具體負(fù)責(zé)或者直接交付貨物，但必須以被掛靠方名義交付貨物。

4.同時，最好掛靠方與被掛靠方簽訂一方書面的掛靠協(xié)議。

5.另外，最關(guān)鍵的是，千萬不要找皮包公司、空殼公司當(dāng)被掛靠方。我經(jīng)手的虛開類掛靠案件，都是因為找了皮包公司掛靠才案發(fā)的。根據(jù)我的經(jīng)歷，要說服司法機關(guān)相信皮包公司≠所有業(yè)務(wù)都是虛假的，不是一件容易的事。尤其是在顯名掛靠的情況下，更是如此。