作者 | 葉東杭 廣東金橋百信律師事務所 合伙人律師

2019年11月14日，國家稅務總局發(fā)布《關于異常增值扣稅憑證管理等有關事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第38號），該公告主要有兩大重點，一是以列舉的方式，羅列了異常憑證的定義范圍，二是規(guī)定了納稅人取得異常憑證后的處理方式?，F(xiàn)如今，該文件已成為稅務機關處理異常憑證的重要法規(guī)依據(jù)，并對虛開增值稅專用發(fā)票罪辦理過程中的有關涉稅舉動產生指導意義。

要研究虛開增值稅專用發(fā)票犯罪，就不能完全脫離對增值稅專用發(fā)票的日常行政監(jiān)管。而要討論行政監(jiān)管，則難以回避對相關制度發(fā)展歷史的回顧，其中最為基礎、也是最為重要的概念，便是“失控發(fā)票”和“異常憑證”。

實務中，如何針對失控票進行高效的追查和監(jiān)管，一直是稅務機關重點研究的課題。從“失控發(fā)票”概念的提出，到如今“異常憑證”，法律規(guī)定在日趨完善，稅收執(zhí)法理念也在日趨進步，稅務機關的稅收征繳、監(jiān)督方式也在發(fā)生變化。

一：失控發(fā)票的出現(xiàn)背景：交叉稽核系統(tǒng)的出現(xiàn)

交叉稽核系統(tǒng)是金稅工程四個子系統(tǒng)中的其中一個，主要進行發(fā)票信息的交叉稽核和申報信息的稽核。稽核系統(tǒng)通過計算機網絡核實一份增值稅專用發(fā)票的存根聯(lián)和抵扣聯(lián)開票具體內容是否一致，其操作原理是，銷貨方向購貨方移交抵扣聯(lián)和發(fā)票聯(lián)，自己留存存根聯(lián)，銷貨方和購貨方分別將存根聯(lián)和抵扣聯(lián)錄入稽核系統(tǒng)，系統(tǒng)將自動在全國范圍內對每一筆經紀業(yè)務的抵扣聯(lián)和存根聯(lián)進行查找匹配，一旦發(fā)現(xiàn)匹配異常（比如匹配對應的存根聯(lián)、抵扣聯(lián)缺失，抑或是發(fā)票內容不符），就會提示對這些專票進行檢查核實。

交叉稽核系統(tǒng)出現(xiàn)后，全國各地也陸續(xù)推進交叉稽核系統(tǒng)的使用，比如國家稅務總局廣州市稅務局曾在1999年12月17日發(fā)布《關于在我市推行“廣東省增值稅專用發(fā)票交叉稽核系統(tǒng)”問題的通知》，內容規(guī)定了交叉稽核系統(tǒng)的使用范圍、納稅人上報材料、報送資料、增值稅專用發(fā)票驗舊供新環(huán)節(jié)、申報環(huán)節(jié)、錄入方式、處罰規(guī)定等內容。其中，該《通知》并未明確“失控發(fā)票”一概念，僅在“處罰規(guī)定”中針對“專票驗舊和納稅申報報送資料不全”和“納稅申報數(shù)據(jù)不實”兩種情形的處罰。

二、何為“失控發(fā)票”

為了推進交叉稽核系統(tǒng)在全國范圍內規(guī)范使用，國家稅務總局在2004年4月22日發(fā)布《增值稅計算機稽核系統(tǒng)發(fā)票比對操作規(guī)程（試行）》，即國稅發(fā)〔2004〕43號文件，在該文件中明確記載了對失控發(fā)票的定義： 失控發(fā)票 指防偽稅控企業(yè)丟失被盜金稅卡中未開具的發(fā)票以及被列為非正常戶的防偽稅控企業(yè)未向稅務機關申報或未按規(guī)定繳納稅款的發(fā)票。

簡單來說就是：

1.丟失、被盜防偽稅控設備中的結存發(fā)票；（結存實際上是指發(fā)票尚未使用完,留在賬簿里待以后繼續(xù)使用的情況）

2.非正常戶企業(yè)未申報納稅的發(fā)票

實務中，對于失控發(fā)票還有“認證時的失控發(fā)票”“認證后的失控發(fā)票”分類，這一分類方法來自國家稅務總局在2004年9月23日發(fā)布的《關于建立增值稅失控發(fā)票快速反應機制的通知》，也就是國稅發(fā)〔2004〕123號文件。該文件中明確了增值稅失控發(fā)票快速反應機制的具體實現(xiàn)方法：

一方面，在防偽稅控系統(tǒng)網絡版中增加雙向比對功能，即：通過認證環(huán)節(jié)將要認證的抵扣聯(lián)數(shù)據(jù)與失控發(fā)票數(shù)據(jù)進行自動比對，發(fā)現(xiàn)屬于失控發(fā)票的抵扣聯(lián)。該 類發(fā)票稱為“ 認證 時失控發(fā)票”。

比如，上游開具的發(fā)票被認定為是失控發(fā)票，下游在使用抵扣聯(lián)進行抵扣認證時被核查發(fā)現(xiàn)，此抵扣聯(lián)就屬于“認證時的失控發(fā)票”。

另一方面，通過每天新增的失控發(fā)票數(shù)據(jù)與前期已認證相符的抵扣聯(lián)數(shù)據(jù)自動比對，發(fā)現(xiàn)屬于失控發(fā)票的抵扣聯(lián)。 該類發(fā)票稱為“ 認證 后失控發(fā)票”。

比如，下游使用某張發(fā)票的抵扣聯(lián)認證抵扣稅款后，對應的發(fā)票被列為失控發(fā)票，相關發(fā)票內容已經錄入至稽核系統(tǒng)的新增數(shù)據(jù)，則該抵扣聯(lián)便屬于“認證后失控發(fā)票”。

《關于建立增值稅失控發(fā)票快速反應機制的通知》規(guī)定，“認證系統(tǒng)發(fā)現(xiàn)的“認證時失控發(fā)票”和“認證后失控發(fā)票”經檢查確屬失控發(fā)票的，不得作為增值稅扣稅憑證”，即新發(fā)現(xiàn)的不得用于抵扣，漏發(fā)現(xiàn)的一旦被發(fā)現(xiàn)，要做進項轉出。這種處理方式相對今日而言十分嚴厲，因為并未考慮到現(xiàn)實中常見的一些情形，比如受票方對失控抵扣聯(lián)的善意取得，比如發(fā)票失控的原因系技術失誤，比如抵扣方操作失誤導致重復認證等，因此也招致一定程度的反對。

為了解決處理過嚴的問題，國家稅務總局在2006年10月30日發(fā)布《關于金稅工程增值稅征管信息系統(tǒng)發(fā)現(xiàn)的涉嫌違規(guī)增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》，即國稅函〔2006〕969號通知。該文件從防偽稅控認證系統(tǒng)和增值稅專用發(fā)票稽核系統(tǒng)兩個角度，規(guī)定了發(fā)現(xiàn)涉嫌違規(guī)發(fā)票的處理方式，對失控發(fā)票的處理尺度適當放寬。

比如，該《通知》規(guī)定，屬于“重復認證”“密文有誤”和“認證不符（不包括發(fā)票代碼號碼認證不符）”“認證時失控”和“認證后失控”的發(fā)票，暫不得作為增值稅進項稅額的抵扣憑證，稅務機關扣留原件，移送稽查部門作為案源進行查處。經稅務機關檢查確認屬于稅務機關責任以及技術性錯誤造成的，允許作為增值稅進項稅額的抵扣憑證；不屬于稅務機關責任以及技術性錯誤造成的，不得作為增值稅進項稅額的抵扣憑證。

從歷史角度而言，這份《通知》具有一定的進步性：相對于國稅發(fā)〔2004〕123號文件（《快反機制通知》），〔2006〕969號通知在“稅務機關責任”和“技術性錯誤”兩種情形范圍內，給納稅人給予了一定的失控發(fā)票恢復抵扣權利的救濟機會。然而，從目前現(xiàn)行政策而言，當時的制度有著局限性，沒有考慮到上游企業(yè)在補繳稅款后，下游企業(yè)所受發(fā)票抵扣權利的恢復。

為此，在2020年2月1日，〔2006〕969號通知被國家稅務總局《關于異常增值稅扣稅憑證管理等有關事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第38號）宣布廢止，38號公告在廢止舊規(guī)定的同時，對處理方式有著更加細化的規(guī)定，此中變遷，系因稅務政策的發(fā)展、稅收執(zhí)法理念的進步，“走逃（失聯(lián)）企業(yè)”和“異常憑證”的概念粉墨登場，進入到增值稅的視野中，針對失控發(fā)票的監(jiān)管、處理方式和邏輯也因此不斷進步。

三、從“非正常戶”到“走逃（失聯(lián)）企業(yè)”

上文已述，失控發(fā)票的定義還包括“非正常戶企業(yè)未申報納稅的發(fā)票”，那么何者為非正常戶？非正常戶的認定程序又是怎么樣的？

針對非正常戶的定義，我查找了當前的法律規(guī)范，較早系統(tǒng)性解釋何為“非正常戶”的文件，系廣東省地方稅務局在2007年6月25日發(fā)布的《廣東省地方稅務局非正常戶管理辦法（試行）》。該辦法規(guī)定：本辦法所稱的非正常戶，是指已辦理稅務登記的納稅人未按照規(guī)定的期限申報納稅，在稅務機關責令其限期改正后，逾期不改正的，并經稅務機關派員實地檢查，查無下落并且無法強制其履行納稅義務的納 稅人。這一定義經過漫長的歷史變遷，演化成了我們目前對“非正常戶” 連續(xù)三個月所有稅種均未進行納稅申報的 ，稅收征管系統(tǒng)自動將其認定為非正常戶，并停止其發(fā)票領用簿和發(fā)票的使用 ”（來自《國家稅務總局關于稅收征管若干事項的公告》）

然而，在當時，認定非正常戶的手續(xù)相對復雜，由此導致失控發(fā)票的確認也相對遲滯，政策要求必須確認企業(yè)走逃，才能將發(fā)票列為失控發(fā)票。國家稅務總局在2003年12月17日發(fā)布的《稅務登記管理辦法》中規(guī)定，“ 已辦理稅務登記的納稅人未按照規(guī)定的期限申報納稅，在稅務機關責令其限期改正后，逾期不改正的，稅務機關應當派員實地檢查，查無下落并且無法強制其履行納稅義務的，由檢查人員制作非正常戶認定書，存入納稅人檔案，稅務機關暫停其稅務登記證件、發(fā)票領購簿和發(fā)票的使用 ”。

隨著簡政放權的推進，一般納稅人資格登記和領用增值稅專用發(fā)票幾乎沒有門檻，現(xiàn)實中存在違法犯罪分子注冊登記開設企業(yè)后，大量虛開發(fā)票后直接將企業(yè)“棄之不理”（即走逃），導致稅款征管秩序被嚴重破壞，過往對“非正常戶”的認定程序與新的稅款征管形勢已經不再匹配。

在這種情況下，未解決這種問題，“走逃（失聯(lián)）企業(yè)”概念被提了出來。國家稅務總局在2016年12月1日發(fā)布《關于走逃（失聯(lián)）企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票認定處理有關問題的公告》，即國家稅務總局公告2016年第76號。該《公告》對走逃（失聯(lián)）企業(yè)這一新的概念直接給出了定義：“走逃（失聯(lián)）企業(yè)，是指不履行稅收義務并脫離稅務機關監(jiān)管的企業(yè)”。此外，《公告》還規(guī)定了“走逃（失聯(lián)）企業(yè)”的認定程序：“稅務機關通過實地調查、電話查詢、涉稅事項辦理核查以及其他征管手段，仍對企業(yè)和企業(yè)相關人員查無下落的，或雖然可以聯(lián)系到企業(yè)代理記賬、報稅人員等，但其并不知情也不能聯(lián)系到企業(yè)實際控制人的，可以判定該企業(yè)為走逃（失聯(lián)）企業(yè)”。

對比過往對“非正常戶”的認定程序，對“走逃（失聯(lián)）企業(yè)”的認定更加方便快捷，只要企業(yè)有關人員失聯(lián)，便可直接作出認定，對于監(jiān)管發(fā)票異常情況有顯著的幫助作用。

四、從異常發(fā)票到異常憑證

“走逃（失聯(lián)）企業(yè)”概念的問世，還帶動了另一個新的概念的出現(xiàn)，那就是“異常憑證”?！爱惓{證”并非最初表述，是從“異常發(fā)票”演化來的。2015年10月14日，國家稅務總局發(fā)布《 關于加強增值稅發(fā)票數(shù)據(jù)應用防范稅收風險的指導 》，在文內規(guī)定“……(七)加強異常發(fā)票的核查處理?！虻刂?、電話等稅務登記信息虛假無法聯(lián)系或者經稅務機關兩次約談不到的，主管稅務機關可通過升級版暫停該納稅人開具發(fā)票，同時暫停其網上申報業(yè)務，將其近60天內(自納稅人最后一次開票日期算起)取得和開具的發(fā)票列入異常發(fā)票范圍，錄入增值稅抵扣憑證審核檢查系統(tǒng)，開展異常發(fā)票委托核查?！?/p>

除此之外，《指導》還載明了對異常發(fā)票的處理：“……在稅務機關未解除異常發(fā)票狀態(tài)前，受票方取得的異常發(fā)票尚未申報抵扣的，暫不允許抵扣，已經申報抵扣的，經主管稅務機關核查后，凡不符合現(xiàn)行抵扣政策規(guī)定的，一律作進項稅額轉出。經核查，涉嫌虛開發(fā)票以及其他需要稽查立案的，移交稽查部門查處?！?/p>

然而，“異常發(fā)票”的概念限定了“異?！钡氖恰鞍l(fā)票”，對于與發(fā)票職能相近的其他憑證，并未列入規(guī)制與調整的范圍，其中最為典型的便是海關專用繳款書。

海關進口增值稅專用繳款書作為進口環(huán)節(jié)增值稅的重要憑證，其設計目的在于規(guī)范進口貨物的增值稅征管。通過明確依據(jù)繳款書上注明的增值稅額進行抵扣，確保了進口環(huán)節(jié)增值稅與國內流轉環(huán)節(jié)增值稅的有效銜接，形成完整的增值稅抵扣鏈條，避免重復征稅，促進國際貿易與國內經濟的協(xié)同發(fā)展。從某種程度上來說，其職能與增值稅專用發(fā)票相近，自然也容易出現(xiàn)“失控”“異常”的風險。

為了加大打擊力度，國家稅務總局出臺了一系列公告文件，逐漸將“異常發(fā)票”轉變表述為“異常憑證”。

譬如，《關于走逃（失聯(lián)）企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票認定處理有關問題的公告》中規(guī)定“走逃（失聯(lián)）企業(yè)存續(xù)經營期間發(fā)生下列情形之一的，所對應屬期開具的增值稅專用發(fā)票列入異常增值稅扣稅憑證（以下簡稱“異常憑證”）范圍”。

由此可見，當“異常發(fā)票”被“異常憑證”取代后，異常增值稅扣稅憑證已經被政策劃分為“失控發(fā)票”和“異常憑證”，但現(xiàn)實中，這兩個概念往往又存在范圍重疊，無論是從立法規(guī)范化的角度，還是實踐效率提升的角度，都有商榷空間——一方面來說，如果要延續(xù)失控發(fā)票和異常憑證這兩個不同的概念使用，就必然會在未來出現(xiàn)新的監(jiān)管問題時，針對兩個概念分別另立新規(guī)，這將極大的消耗立法資源；另一方面來說，失控發(fā)票和異常憑證二者的認定流程不同，基層執(zhí)行過程中也易產生混淆。

2019年11月14日，國家稅務總局發(fā)布《關于異常增值扣稅憑證管理等有關事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第38號），該公告主要有兩大重點，一是以列舉的方式，羅列了異常憑證的定義范圍，二是規(guī)定了納稅人取得異常憑證后的處理方式。而這其中的一大重要改變在于，“失控發(fā)票”和“異常憑證”合并入“異常憑證”范疇，自此之后，雖然實務中仍有工作人員偶稱“失控發(fā)票”，但行內正式文書中更多的會沿用《關于異常增值扣稅憑證管理等有關事項的公告》中“異常憑證”的稱法。

實務中，稅務機關日常面對的異常憑證多達十余種，如生產能耗與銷售情況嚴重不符問題對應所屬期內開具的異常發(fā)票，比如購進貨物不能直接生產其銷售的貨物且無委托加工問題對應所屬期內開具的異常發(fā)票，等等。這些異常憑證的發(fā)起方式、責任主體、對應規(guī)定和構成要件均有所不同，未來我們會再另外撰文分析討論。從“失控發(fā)票”到“異常憑證”，從“非正常戶”到“走逃（失聯(lián)）企業(yè)”，稅收政策的變遷無不體現(xiàn)著稅收執(zhí)法理念的進步，以及對社會經濟發(fā)展的相輔相成，未來又可能會有各種變化呢？我們拭目以待！

[完]

葉東杭

廣東金橋百信律師事務所合伙人律師、刑事部副主任，高校法學院證據(jù)法學課程校外導師。從業(yè)期間，葉東杭律師主攻信息網絡犯罪、經濟犯罪、稅務犯罪辯護，每年經辦大量刑事案件，擁有豐富的信息網絡犯罪、稅務犯罪辯護經驗，曾在經辦的多個案件中取得不起訴（無罪）、無強制措施釋放（無罪）、緩刑、勝訴、二審改判勝訴等成果及偵查階段取保候審、不批捕取保候審的階段性成果。為更好地實現(xiàn)刑事辯護專業(yè)化，為客戶提供更優(yōu)質的刑事辯護服務，自2023年1月1日起，葉東杭律師只承接、承辦刑事犯罪辯護業(yè)務、企業(yè)刑事合規(guī)業(yè)務。