編者按：2025年11月24日，最高人民法院發(fā)布了最新的涉稅犯罪典型案例，其中案例一郭某、劉某逃稅案?jìng)涫懿毮俊Ｔ摪该鞔_實(shí)體經(jīng)營(yíng)企業(yè)用虛假進(jìn)項(xiàng)抵扣真實(shí)銷(xiāo)項(xiàng)的行為構(gòu)成逃稅不構(gòu)成虛開(kāi)專(zhuān)票罪。這則典型案例的裁判規(guī)則對(duì)于普遍存在因進(jìn)項(xiàng)發(fā)票獲取困難而取得虛開(kāi)的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票問(wèn)題的再生資源、煤炭、農(nóng)產(chǎn)品等領(lǐng)域的出罪具有重要影響，對(duì)于當(dāng)前具有類(lèi)似行為模式的未決案件乃至未發(fā)現(xiàn)案件的追訴時(shí)效也產(chǎn)生了重要影響。本文從相關(guān)行業(yè)領(lǐng)域、未決案件等辯護(hù)角度出發(fā)作出分析。

01

最高法典型案例一所體現(xiàn)的裁判規(guī)則

結(jié)合最高法公布的典型案例案情，我們對(duì)案例一的核心裁判規(guī)則展開(kāi)具體分析。2018年2月，郭某、劉某在天津注冊(cè)成立索某公司，二人在2018年2月至12月期間，在與四川瀘州某公司、上海某公司等多家企業(yè)無(wú)真實(shí)交易的情況下，從上述企業(yè)取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票用于抵扣稅款，涉案專(zhuān)票價(jià)稅合計(jì)1.6億元，稅額2300余萬(wàn)元。從這些事實(shí)可以判斷，該2300萬(wàn)元稅額是索某公司在和開(kāi)票方無(wú)真實(shí)交易情況下所抵扣的虛假進(jìn)項(xiàng)稅額。接著，案情中“經(jīng)查，索某公司2018年度申報(bào)銷(xiāo)項(xiàng)稅額5200余萬(wàn)元，申報(bào)增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣稅額5025萬(wàn)余元”這一表述至關(guān)重要，也是解讀裁判規(guī)則的關(guān)鍵。

首先從數(shù)據(jù)層面分析。索某公司申報(bào)的5025萬(wàn)余元進(jìn)項(xiàng)抵扣稅額，包含真實(shí)進(jìn)項(xiàng)抵扣稅額與虛假進(jìn)項(xiàng)抵扣稅額兩部分，虛假進(jìn)項(xiàng)抵扣稅額即前文所述的2300余萬(wàn)元。據(jù)此可計(jì)算出真實(shí)進(jìn)項(xiàng)抵扣稅額為5025萬(wàn)-2300萬(wàn)=2725萬(wàn)元。結(jié)合對(duì)最高法“應(yīng)納稅義務(wù)范圍”的理解，其本質(zhì)為增值稅應(yīng)納稅額，由銷(xiāo)項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額得出。具體到本案，該企業(yè)2018年度應(yīng)納稅義務(wù)范圍為5200萬(wàn)-2725萬(wàn)=2475萬(wàn)元。顯然，涉案虛假進(jìn)項(xiàng)稅額2300萬(wàn)元未超過(guò)該年度應(yīng)納稅義務(wù)范圍2475萬(wàn)元。

其次是時(shí)間范圍的判斷標(biāo)準(zhǔn)。通常，一般納稅人增值稅按月申報(bào)，但案例一明確，認(rèn)定虛假進(jìn)項(xiàng)稅額是否超出應(yīng)納稅義務(wù)范圍，應(yīng)以“年度”為單位審視，這從本案中法院關(guān)注該企業(yè)“2018年度”的進(jìn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額，而非按月逐次判斷是否超過(guò)應(yīng)納稅義務(wù)范圍的審理思路中即可看出?？梢哉f(shuō)，這一裁判思路更能準(zhǔn)確把握行為人主觀故意與客觀危害的本質(zhì)，并且與兩高涉稅司法解釋第四條的規(guī)定是緊密呼應(yīng)的。該條明確，刑法第二百零一條第一款規(guī)定的“應(yīng)納稅額”，是指應(yīng)稅行為發(fā)生年度內(nèi)依照稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納的稅額；“逃避繳納稅款數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比”，是指行為人在一個(gè)納稅年度中的各稅種逃稅總額與該納稅年度應(yīng)納稅總額的比例。可見(jiàn)，司法解釋本身就確立了以納稅年度為核心的審查標(biāo)準(zhǔn)，案例一的裁判實(shí)踐正是對(duì)這一規(guī)定的貫徹與細(xì)化，保障了司法適用的連貫性。

進(jìn)一步舉例說(shuō)明：假設(shè)某企業(yè)為一般納稅人，1月購(gòu)進(jìn)一批貨物用于對(duì)外銷(xiāo)售，但上游供應(yīng)商未開(kāi)具發(fā)票，因此該月無(wú)真實(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額；當(dāng)月企業(yè)將該批貨物全部售出，開(kāi)具銷(xiāo)項(xiàng)發(fā)票對(duì)應(yīng)銷(xiāo)項(xiàng)稅額150萬(wàn)元，此時(shí)該月的應(yīng)納稅義務(wù)范圍即為150萬(wàn)-0萬(wàn)=150萬(wàn)元。若企業(yè)為平衡稅負(fù)，當(dāng)月取得虛假進(jìn)項(xiàng)抵扣發(fā)票對(duì)應(yīng)稅額120萬(wàn)元，則未超出當(dāng)期應(yīng)納稅義務(wù)范圍。到了2月，該企業(yè)再次購(gòu)進(jìn)貨物未取得發(fā)票，對(duì)外銷(xiāo)售后開(kāi)具銷(xiāo)項(xiàng)發(fā)票對(duì)應(yīng)稅額仍為150萬(wàn)元，應(yīng)納稅義務(wù)范圍同樣是150萬(wàn)-0萬(wàn)=150萬(wàn)元；若當(dāng)月取得虛假進(jìn)項(xiàng)抵扣發(fā)票對(duì)應(yīng)稅額160萬(wàn)元，單看2月，160萬(wàn)元確實(shí)超出了當(dāng)月150萬(wàn)元的應(yīng)納稅義務(wù)范圍。那是否意味著該企業(yè)2月的行為就構(gòu)成虛開(kāi)專(zhuān)票罪呢？答案顯然是否定的，因?yàn)橐袛嘁徽麄€(gè)年度內(nèi)該企業(yè)虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的合計(jì)數(shù)額是否超過(guò)該年度應(yīng)納稅義務(wù)范圍。比如該企業(yè)全年僅1、2月有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，全年真實(shí)銷(xiāo)項(xiàng)稅額合計(jì)300萬(wàn)元，無(wú)真實(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額，全年應(yīng)納稅義務(wù)范圍即為300萬(wàn)元；而全年虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)為120萬(wàn)+160萬(wàn)=280萬(wàn)元，280萬(wàn)元未超出該年度300萬(wàn)元的該應(yīng)納稅義務(wù)范圍，則應(yīng)認(rèn)定為逃稅罪而非虛開(kāi)專(zhuān)票罪。案例一正是通過(guò)這種長(zhǎng)周期、看整體的思路，從技術(shù)層面為實(shí)務(wù)中類(lèi)似案件的定性提供了明確指引。

該案一審認(rèn)定構(gòu)成虛開(kāi)專(zhuān)票罪，二審改判為逃稅罪。法院裁判理由明確，“虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪與逃稅罪的界分，關(guān)鍵在于行為人主觀上是基于騙取國(guó)家稅款的故意，還是基于逃避納稅義務(wù)的故意。負(fù)有納稅義務(wù)的行為人在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)，通過(guò)虛增進(jìn)項(xiàng)進(jìn)行抵扣以少繳納稅款構(gòu)成犯罪的，即便采取了虛開(kāi)抵扣的手段，主觀上還是為不繳、少繳稅款，根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則，應(yīng)以逃稅罪論處”。這起案件的二審改判，與兩高涉稅司法解釋的出臺(tái)及最高法解讀文章的指引密切相關(guān)，法院在準(zhǔn)確理解和適用兩高涉稅司法解釋的基礎(chǔ)上，認(rèn)定郭某、劉某通過(guò)虛開(kāi)專(zhuān)票虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的行為，屬于逃稅罪中的“欺騙手段”，其以欺騙手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)的行為，構(gòu)成逃稅罪。

02

最高法典型案例對(duì)再生資源、煤炭、農(nóng)產(chǎn)品等行業(yè)產(chǎn)生積極影響

此次最高法案例一的發(fā)布，實(shí)質(zhì)上是以典型案例的形式對(duì)虛開(kāi)犯罪的行為表現(xiàn)作出出罪化指引，同時(shí)明確了以客觀事實(shí)推導(dǎo)主觀狀態(tài)的裁判思路，即通過(guò)反向輕罪化推定，將虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額未超過(guò)應(yīng)納稅義務(wù)范圍的情形，直接推定行為人主觀上是逃避納稅義務(wù)，而非騙取國(guó)家稅款。這一規(guī)則雖未從根本上解決虛開(kāi)專(zhuān)票罪與逃稅罪在征稅原理層面的區(qū)分，但在客觀上使得過(guò)去這類(lèi)按虛開(kāi)專(zhuān)票罪處理的案件不再按虛開(kāi)專(zhuān)票罪處理。這將對(duì)進(jìn)項(xiàng)發(fā)票獲取困難的再生資源、煤炭、農(nóng)產(chǎn)品等行業(yè)產(chǎn)生積極影響，具體到各行業(yè)，適用邏輯如下：

一是再生資源行業(yè)。以廢鋼、廢紙加工企業(yè)為代表，其原材料供應(yīng)大多來(lái)自個(gè)體供廢人。雖然政策允許“反向開(kāi)票”，但該政策因操作門(mén)檻高、稅務(wù)核查嚴(yán)格等原因?qū)嶋H落地難，導(dǎo)致企業(yè)普遍存在進(jìn)項(xiàng)抵扣缺口。實(shí)踐中，部分加工企業(yè)會(huì)通過(guò)第三方取得代開(kāi)或虛開(kāi)的發(fā)票用于抵扣稅款。依據(jù)案例一的裁判規(guī)則，若企業(yè)能夠證明存在真實(shí)交易，比如提供廢鋼等再生資源的采購(gòu)過(guò)磅物流單據(jù)、入庫(kù)憑證、結(jié)算記錄等資料，原材料領(lǐng)用與產(chǎn)成品加工生產(chǎn)銷(xiāo)售等資料，且通過(guò)第三方獲取的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣稅額未超過(guò)全年應(yīng)納稅義務(wù)范圍，就應(yīng)認(rèn)定企業(yè)主觀上是為了逃避納稅義務(wù)，而非騙取國(guó)家稅款，進(jìn)而以逃稅罪定性處理。

二是煤炭行業(yè)。該行業(yè)上游貿(mào)易主體的采購(gòu)環(huán)節(jié)常面臨個(gè)體煤販無(wú)票銷(xiāo)售、配額制管控下正規(guī)發(fā)票缺失、物流發(fā)票難獲取等現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，部分企業(yè)為完成進(jìn)項(xiàng)抵扣，也會(huì)通過(guò)第三方取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票。結(jié)合案例一的裁判規(guī)則，若企業(yè)能夠證明真實(shí)的煤炭采購(gòu)事實(shí)，比如提供過(guò)磅單、運(yùn)輸記錄、入庫(kù)單、采購(gòu)合同等佐證材料，且全年虛抵的進(jìn)項(xiàng)稅額未超過(guò)全年應(yīng)納稅義務(wù)范圍，即便存在發(fā)票流與貨物流不一致、資金回流等，也應(yīng)認(rèn)定為逃稅罪，而非虛開(kāi)專(zhuān)票罪。

三是農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)。該行業(yè)上游多為農(nóng)戶分散種植、銷(xiāo)售，企業(yè)向農(nóng)戶收購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品時(shí)，農(nóng)戶無(wú)法開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，部分企業(yè)為解決抵扣問(wèn)題，會(huì)通過(guò)其他渠道取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票。依據(jù)案例一的裁判規(guī)則，若農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)，如水果粗加工、糧食粗加工企業(yè)能夠提供收購(gòu)清單、農(nóng)戶身份證明、付款流水、過(guò)磅單等真實(shí)收購(gòu)記錄，證明收購(gòu)交易的真實(shí)性，且虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額未超過(guò)全年應(yīng)納稅義務(wù)范圍，就應(yīng)認(rèn)定為主觀上為逃避納稅義務(wù)，構(gòu)成逃稅罪。

可以看到，上述行業(yè)普遍面臨發(fā)票困境，企業(yè)是為平衡稅負(fù)而不得不尋求第三方開(kāi)票。從價(jià)值導(dǎo)向來(lái)看，案例一所體現(xiàn)的裁判規(guī)則對(duì)涵養(yǎng)稅源、避免對(duì)實(shí)體企業(yè)輕罪重罰具有積極意義。這絕非為虛開(kāi)行為“脫罪”，而是為有真實(shí)經(jīng)營(yíng)背景的實(shí)體企業(yè)在進(jìn)項(xiàng)發(fā)票取得環(huán)節(jié)提供了一定的容錯(cuò)空間，只要其虛抵行為在當(dāng)年未超出整體真實(shí)銷(xiāo)項(xiàng)所產(chǎn)生的應(yīng)納稅義務(wù)范圍，就應(yīng)認(rèn)定為逃稅罪，而非社會(huì)危害性更大的虛開(kāi)專(zhuān)票罪。適用該規(guī)則的企業(yè)多為有真實(shí)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的實(shí)體企業(yè)，相較于虛開(kāi)專(zhuān)票罪，逃稅罪的刑事責(zé)任更輕，且企業(yè)可通過(guò)補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金等方式彌補(bǔ)過(guò)錯(cuò)，保留繼續(xù)經(jīng)營(yíng)、服務(wù)社會(huì)的能力。

03

當(dāng)前類(lèi)似未決案件的處理思路與辯護(hù)策略

隨著兩高涉稅司法解釋的施行以及最高法典型案例的發(fā)布，司法實(shí)踐中對(duì)于正在審理的同類(lèi)案件，以及一審已判虛開(kāi)而進(jìn)入二審程序的案件，應(yīng)當(dāng)如何調(diào)整審查與辯護(hù)方向，便成為司法實(shí)務(wù)與辯護(hù)工作的焦點(diǎn)問(wèn)題。

對(duì)于公訴機(jī)關(guān)以虛開(kāi)專(zhuān)票罪起訴的案件，若一審法院經(jīng)審理認(rèn)為，案件事實(shí)與最高法典型案例所確立的情形相符，即企業(yè)具備真實(shí)經(jīng)營(yíng)背景，且虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額未超出其年度應(yīng)納稅義務(wù)范圍，則法院可在認(rèn)定指控事實(shí)成立的基礎(chǔ)上，依據(jù)刑事訴訟法及相關(guān)司法解釋?zhuān)苯幼兏锩?，以逃稅罪作出判決。這就要求法院不僅限于審查起訴罪名，更應(yīng)主動(dòng)把握行為本質(zhì)，實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)確定性。

對(duì)于一審已判決虛開(kāi)專(zhuān)票罪的上訴案件，二審法院的審查重心在于原判在定性上是否準(zhǔn)確。如果二審經(jīng)審理認(rèn)為案件事實(shí)清楚，但適用法律錯(cuò)誤，符合逃稅罪的構(gòu)成要件，則可以依法直接改判。實(shí)踐中，二審法院也極可能認(rèn)定事實(shí)不清證據(jù)不足裁定撤銷(xiāo)原判、發(fā)回重審。對(duì)辯護(hù)而言，發(fā)回重審?fù)馕吨碌某绦驒C(jī)會(huì)，可以圍繞真實(shí)交易背景、年度應(yīng)納稅義務(wù)范圍、主觀故意等方面進(jìn)一步展開(kāi)辯護(hù)，爭(zhēng)取有利的認(rèn)定結(jié)果。

在此類(lèi)案件的處理中，一個(gè)核心且無(wú)法回避的問(wèn)題是《刑法》第二百零一條第四款的適用。該條款規(guī)定，納稅人經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、滯納金，并接受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任。實(shí)踐中，該條款的適用主要涉及兩種情形：

第一種情形是稅務(wù)機(jī)關(guān)已下達(dá)追繳通知而納稅人未履行。此種情況下，行政程序已經(jīng)啟動(dòng)，納稅人放棄了法定的補(bǔ)救機(jī)會(huì)，沒(méi)有在規(guī)定的期限或者批準(zhǔn)延緩、分期繳納的期限內(nèi)足額補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，并全部履行稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的行政處罰決定，因此阻卻刑事責(zé)任的要件未能滿足。法院在認(rèn)定其行為符合逃稅罪主客觀要件的基礎(chǔ)上，可依法以逃稅罪定罪處罰。

第二種情形則更為復(fù)雜，即稅務(wù)機(jī)關(guān)未曾下達(dá)追繳通知，法院能否直接認(rèn)定逃稅罪？對(duì)此實(shí)踐中存在不同觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)追繳通知是追究刑事責(zé)任的前置程序，未經(jīng)該程序不應(yīng)定罪，應(yīng)直接判決無(wú)罪；另一種觀點(diǎn)主張應(yīng)通過(guò)行刑反向銜接機(jī)制，將案件移送稅務(wù)機(jī)關(guān)先行作出行政處理，待納稅人拒不履行后再進(jìn)入刑事程序；也有觀點(diǎn)認(rèn)為，只要行為在實(shí)質(zhì)層面符合逃稅罪的構(gòu)成要件，即便因手段隱蔽、跨區(qū)域調(diào)查困難或程序轉(zhuǎn)換等原因致使稅務(wù)機(jī)關(guān)未及時(shí)啟動(dòng)追繳，也不影響在刑事程序中認(rèn)定逃稅罪。

從辯護(hù)策略角度看，對(duì)于個(gè)案的處理需要綜合評(píng)估當(dāng)事人所處的訴訟階段、證據(jù)情況以及可能的刑罰后果，選擇最有利于當(dāng)事人的路徑。在某些情況下，爭(zhēng)取由虛開(kāi)專(zhuān)票罪改為逃稅罪，即使不能完全無(wú)罪，也可能實(shí)現(xiàn)緩刑甚至因補(bǔ)繳稅款而不承擔(dān)刑事責(zé)任，這同樣是一種務(wù)實(shí)且有利的結(jié)果。

04

最高法典型案例對(duì)刑事追訴期的影響

刑事追訴時(shí)效制度旨在對(duì)超過(guò)法定期限的犯罪行為不再追究，以維護(hù)社會(huì)關(guān)系的穩(wěn)定。最高法典型案例將部分虛開(kāi)行為定性為逃稅罪，同樣對(duì)案件的追訴時(shí)效產(chǎn)生直接影響，對(duì)于歷時(shí)較久的行為產(chǎn)生超過(guò)追訴時(shí)效不再追究刑事責(zé)任的效果。

虛開(kāi)專(zhuān)票罪和逃稅罪在法定刑上的顯著差異導(dǎo)致其追訴時(shí)效不同。根據(jù)《刑法》第八十七條規(guī)定，“犯罪經(jīng)過(guò)下列期限不再追訴：（一）法定最高刑為不滿五年有期徒刑的，經(jīng)過(guò)五年；（二）法定最高刑為五年以上不滿十年有期徒刑的，經(jīng)過(guò)十年；（三）法定最高刑為十年以上有期徒刑的，經(jīng)過(guò)十五年；（四）法定最高刑為無(wú)期徒刑、死刑的，經(jīng)過(guò)二十年。如果二十年以后認(rèn)為必須追訴的，須報(bào)請(qǐng)最高人民檢察院核準(zhǔn)?！碧撻_(kāi)專(zhuān)票罪的最高刑為無(wú)期徒刑，其追訴時(shí)效可達(dá)二十年；而逃稅罪的最高刑為七年有期徒刑，追訴時(shí)效僅為十年。因此，對(duì)于一個(gè)發(fā)生在十多年前的虛抵進(jìn)項(xiàng)行為，如果按虛開(kāi)專(zhuān)票罪追訴，可能仍在二十年追訴期內(nèi)；但若依新的裁判規(guī)則認(rèn)定為逃稅罪，則十年的追訴時(shí)效可能已經(jīng)屆滿，司法機(jī)關(guān)便不能再追究刑事責(zé)任。舉例而言，如果某企業(yè)在2014年度實(shí)施了利用虛開(kāi)發(fā)票手段虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的逃稅行為，在2025年之后才被發(fā)現(xiàn)，那么以逃稅罪論處就已超過(guò)十年追訴期限，依法不得再行追訴。

當(dāng)然，刑事訴訟的追訴時(shí)效不是一成不變的?！缎谭ā返诎耸艞l規(guī)定，“追訴期限從犯罪之日起計(jì)算；犯罪行為有連續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)的，從行為終了之日起計(jì)算。在追訴期內(nèi)又犯新罪的，前罪追訴期限從犯后罪之日起重新計(jì)算?！本唧w而言，對(duì)于一次性犯罪行為，追訴期限直接從犯罪完成或停止之日起算；對(duì)于連續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)的犯罪行為，追訴期限應(yīng)從最后一次行為實(shí)施完畢之日起計(jì)算。例如，某企業(yè)在2018年1月至10月期間多次虛開(kāi)發(fā)票，追訴期限即應(yīng)從2018年10月最后一次虛開(kāi)行為終了之日起算。此外，如果行為人在追訴期間內(nèi)又犯新罪，則前罪的追訴時(shí)效將中斷，并從實(shí)施新罪之日起重新計(jì)算。例如，某企業(yè)負(fù)責(zé)人于2014年實(shí)施涉稅犯罪，若其在2018年又犯其他罪行，則2014年涉稅犯罪的追訴期限將從2018年犯新罪之日起重新起算。

綜上，最高法典型案例一所確立的裁判規(guī)則，不僅從實(shí)體上為虛開(kāi)與逃稅行為的界分提供了更清晰的判斷標(biāo)準(zhǔn)，也在程序?qū)用嬗绊懥讼嚓P(guān)案件的追訴時(shí)效計(jì)算。面對(duì)潛在風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)應(yīng)主動(dòng)梳理業(yè)務(wù)流程，必要時(shí)借助專(zhuān)業(yè)人士支持，在合規(guī)體系建設(shè)、涉稅爭(zhēng)議應(yīng)對(duì)、刑事案件辯護(hù)中發(fā)揮有效力量，筑牢企業(yè)涉稅法律風(fēng)險(xiǎn)防線。