本文作者：徐偉

摘要

近年來(lái)，騙取出口退稅犯罪呈現(xiàn)出“真實(shí)貨物出口”與“虛假單證流轉(zhuǎn)”相交織的“真假混同”新態(tài)勢(shì)，給司法認(rèn)定和刑事辯護(hù)帶來(lái)了巨大挑戰(zhàn)。傳統(tǒng)辯護(hù)思路往往局限于形式審查，難以有效應(yīng)對(duì)。本文以《刑法》第204條的“結(jié)果犯”屬性為理論基石，結(jié)合最新的司法解釋，提出一種“定性、定量、主觀”三位一體的實(shí)質(zhì)辯護(hù)框架。文章主張，在定性上，應(yīng)堅(jiān)守國(guó)家稅收是否遭受“凈損失”的判斷標(biāo)準(zhǔn)，將“騙回已繳稅款”的行為與騙稅罪做根本切割；在定量上，應(yīng)堅(jiān)持“實(shí)質(zhì)扣除”原則，對(duì)證據(jù)鏈不完整的存疑部分適用“疑罪從無(wú)”；在主觀上，應(yīng)嚴(yán)格區(qū)分以“非法占有”為目的的騙稅意圖與以“虛增業(yè)績(jī)、融資”為目的的經(jīng)營(yíng)性違規(guī)。通過(guò)對(duì)真實(shí)司法案例的深度剖析，本文旨在為該類案件的辯護(hù)提供體系化的思路與工具，推動(dòng)司法實(shí)踐回歸證據(jù)裁判與實(shí)質(zhì)正義。

關(guān)鍵詞：騙取出口退稅罪；實(shí)質(zhì)辯護(hù)；結(jié)果犯；真假混同；主觀目的

導(dǎo)論

1.研究背景與問(wèn)題提出

騙取出口退稅罪，作為《刑法》分則第三章第六節(jié)“危害稅收征管罪”中的重罪，其最高可判處無(wú)期徒刑的嚴(yán)苛性，使其成為懸在所有外貿(mào)企業(yè)頭上的“達(dá)摩克利斯之劍”。然而，司法實(shí)踐的復(fù)雜性遠(yuǎn)超立法時(shí)的預(yù)設(shè)。近年來(lái)，隨著外貿(mào)業(yè)態(tài)的演變，該罪的犯罪模式已從早期的“無(wú)貨虛構(gòu)”向“真實(shí)出口”與“虛假單證”交織的“真假混同”模式異化。在這種模式下，行為人往往有真實(shí)貨物出口，但為了獲取退稅憑證，通過(guò)“買單配票”等方式偽造單證流，使得案件呈現(xiàn)出“形式違法”與“實(shí)質(zhì)損害”的分離。

當(dāng)前辯護(hù)實(shí)踐面臨的困境在于，部分司法機(jī)關(guān)仍沿用審查“無(wú)貨虛構(gòu)”案件的慣性思維，過(guò)于注重“單、證、貨、票、匯”的形式一致性，一旦發(fā)現(xiàn)單證不符，便傾向于“一刀切”地認(rèn)定為“假報(bào)出口”，而不去深究國(guó)家稅收是否遭受實(shí)質(zhì)損失，導(dǎo)致辯護(hù)空間被嚴(yán)重?cái)D壓。本文的核心議題正在于此：在“真假混同”模式下，刑事辯護(hù)如何突破形式審查的桎梏，構(gòu)建以“實(shí)質(zhì)損害”為核心的有效辯護(hù)體系？

2.研究思路與結(jié)構(gòu)安排

本文將以法學(xué)理論為基礎(chǔ)，結(jié)合近年來(lái)的典型司法判例，采用理論與實(shí)證相結(jié)合的研究方法。首先，回歸罪名本源，從法益保護(hù)的視角，結(jié)合《刑法》第204條第2款的特殊規(guī)定，再次確認(rèn)騙取出口退稅罪的“結(jié)果犯”屬性。其次，通過(guò)對(duì)“買單配票”產(chǎn)業(yè)鏈的解構(gòu)，揭示“真假混同”案件的內(nèi)在矛盾與辯護(hù)切入點(diǎn)。再次，系統(tǒng)構(gòu)建“定性、定量、主觀”三維實(shí)質(zhì)辯護(hù)框架，并援引真實(shí)案例論證其可行性。最后，總結(jié)辯護(hù)實(shí)務(wù)中的體系化工具，以期為司法實(shí)踐提供參考。

第一章 騙取出口退稅罪的學(xué)理基礎(chǔ)與認(rèn)定前提

1.罪名的構(gòu)成要件與核心法益

騙取出口退稅罪的客觀方面表現(xiàn)為“使用假報(bào)出口或者其他欺騙手段，騙取國(guó)家出口退稅款，數(shù)額較大”的行為。其保護(hù)的核心法益，通說(shuō)認(rèn)為是雙重法益：一是國(guó)家出口退稅管理制度，二是國(guó)家稅收財(cái)產(chǎn)安全。在“真假混同”案件中，行為人違反出口退稅管理制度（形式法益）是確定的，但其是否同時(shí)侵犯了國(guó)家稅收財(cái)產(chǎn)安全（實(shí)質(zhì)法益），則成為案件的關(guān)鍵爭(zhēng)議點(diǎn)。

2.“結(jié)果犯”屬性的再確認(rèn)

本文認(rèn)為，騙取出口退稅罪在本質(zhì)上屬于“結(jié)果犯”，而非“行為犯”或“危險(xiǎn)犯”。其成立必須以“國(guó)家稅收遭受了無(wú)法彌補(bǔ)的實(shí)質(zhì)凈損失”為前提。

最有力的法律依據(jù)來(lái)源于《刑法》第204條第2款的規(guī)定：

納稅人繳納稅款后，采取前款規(guī)定欺騙方法，騙取所繳納的稅款的，依照本法第201條的規(guī)定定罪處罰；騙取稅款超過(guò)所繳納的稅款部分，依照前款的規(guī)定處罰。

該條款明確，如果行為人騙取的是自己或上游企業(yè)已經(jīng)繳納的國(guó)內(nèi)流轉(zhuǎn)稅，那么在已繳稅款范圍內(nèi)，其行為性質(zhì)被評(píng)價(jià)為“逃稅”，而非“騙稅”。這從立法層面確立了“是否造成國(guó)家稅款凈損失”是區(qū)分兩罪的關(guān)鍵。如果國(guó)家稅收的“錢袋子”并未因退稅行為而遭受凈損失（因?yàn)橥嘶氐闹皇且呀?jīng)收上來(lái)的錢），那么該行為就不應(yīng)被評(píng)價(jià)為最為嚴(yán)厲的騙稅犯罪。

3.與關(guān)聯(lián)罪名的界分：以逃稅罪為例

如上所述，騙取出口退稅罪與逃稅罪的根本區(qū)別在于是否造成國(guó)家稅收的凈損失。在最高人民法院發(fā)布的郭某、劉某虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案（二審改判逃稅罪）中，法院明確指出，區(qū)分虛開(kāi)罪與逃稅罪的關(guān)鍵在于行為人主觀上是基于騙取國(guó)家稅款的故意，還是基于逃避納稅義務(wù)的故意[1]。這一裁判規(guī)則同樣適用于騙稅罪與逃稅罪的界分。在“真假混同”案件中，如果能夠證明上游企業(yè)已經(jīng)足額繳納了增值稅，那么下游企業(yè)通過(guò)“買單配票”將這部分稅款“騙回”，其本質(zhì)更接近于逃避自身納稅義務(wù)的“逃稅”行為，而非以非法占有為目的的“騙稅”行為。罪名的不同，直接對(duì)應(yīng)著7年與無(wú)期徒刑的巨大刑罰差異，這理應(yīng)成為辯護(hù)的首要戰(zhàn)場(chǎng)。

第二章 “真假混同”案件的實(shí)踐困境與辯護(hù)切入點(diǎn)

1.“買單配票”產(chǎn)業(yè)鏈的演進(jìn)與異化

“買單配票”的核心在于“形式一致”與“實(shí)質(zhì)分離”。即，出口企業(yè)（如C公司案）為了滿足“單、證、貨、票、匯”五項(xiàng)一致的形式要求，通過(guò)灰色產(chǎn)業(yè)鏈進(jìn)行操作：

在筆者辯護(hù)的C公司案中，其目的并非貪圖退稅款，而是為了“虛增業(yè)績(jī)、沖擊上市”。這種以經(jīng)營(yíng)為目的的違規(guī)操作，與純粹以騙錢為目的的犯罪，在主觀惡性上存在天壤之別。

2.司法實(shí)踐中的三大認(rèn)定難題

• 事實(shí)認(rèn)定難：真實(shí)出口的貨物，是否僅因單證不符就等同于“假報(bào)出口”？

• 程序瑕疵多：辦案機(jī)關(guān)往往對(duì)上游開(kāi)票企業(yè)是否真實(shí)納稅、納稅多少的事實(shí)查證不清。

• 證據(jù)鏈斷裂：對(duì)部分“賣單”貨主的身份無(wú)法核實(shí)，導(dǎo)致貨物來(lái)源、性質(zhì)及上游繳稅情況存疑。

這些難題，恰恰為實(shí)質(zhì)辯護(hù)提供了切入點(diǎn)。

第三章 實(shí)質(zhì)辯護(hù)的三維框架構(gòu)建

1.定性辯護(hù)：堅(jiān)守“結(jié)果犯”底線，主張罪名變更

辯護(hù)邏輯：上游已繳稅→國(guó)家無(wú)凈損失→不構(gòu)成騙取出口退稅罪→應(yīng)定性為逃稅罪或行政違法。

案例支撐：在天津市第一中級(jí)人民法院審理的郭某、劉某虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案中，二審法院采納了辯方觀點(diǎn)，認(rèn)為被告人在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)通過(guò)虛增進(jìn)項(xiàng)抵扣稅款，主觀上是為了不繳、少繳稅款，應(yīng)以逃稅罪論處，最終將一審的虛開(kāi)罪改判為逃稅罪[1]。該案的改判，為“上游已繳稅”的辯護(hù)思路提供了權(quán)威的司法判例支持。

證據(jù)策略：辯護(hù)律師應(yīng)不遺余力地收集和提交上游企業(yè)的納稅憑證、工商資料、完稅證明等，構(gòu)建完整的證據(jù)鏈，以證明國(guó)家稅款并未遭受凈損失。

2.定量辯護(hù)：堅(jiān)持“實(shí)質(zhì)扣除”，適用疑罪從無(wú)

辯護(hù)邏輯：公訴機(jī)關(guān)對(duì)每一筆被指控的犯罪事實(shí)均負(fù)有完全的證明責(zé)任。對(duì)于證據(jù)不足、事實(shí)不清的部分，應(yīng)依法予以剔除。

案例支撐：在華稅律師事務(wù)所代理的趙某某騙取出口退稅案中，法院最終采納了辯方觀點(diǎn)，認(rèn)為認(rèn)定騙稅行為與金額，除了言辭證據(jù)外，還必須結(jié)合貨物流、資金流等客觀證據(jù)。因案件部分事實(shí)不清、證據(jù)不足，無(wú)法區(qū)分真實(shí)交易與“配貨”部分，最終判決被告人趙某某無(wú)罪[2]。

辯護(hù)要點(diǎn)

• 剔除存疑部分：對(duì)“貨主未核實(shí)”的存疑單據(jù)，因無(wú)法排除系“真實(shí)貨物借權(quán)出口”的合理懷疑，應(yīng)根據(jù)疑罪從無(wú)原則予以剔除。

• 實(shí)質(zhì)扣除已繳稅款：對(duì)上游已查實(shí)繳納稅款的部分，應(yīng)從涉案數(shù)額中進(jìn)行“實(shí)質(zhì)扣除”。

3.主觀辯護(hù)：切割經(jīng)營(yíng)目的與犯罪意圖

最新司法解釋的運(yùn)用：《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》（法釋〔2024〕4號(hào)）第十條第二款的規(guī)定，為這一辯護(hù)思路提供了強(qiáng)有力的武器[3]。

為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒(méi)有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任。

辯護(hù)邏輯：雖然該條款直接針對(duì)的是虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，但其“區(qū)分經(jīng)營(yíng)目的與犯罪意圖”的立法精神，完全可以類推適用于騙取出口退稅罪的辯護(hù)。如果能證明當(dāng)事人實(shí)施“買單配票”的根本目的是為了“虛增業(yè)績(jī)、沖擊上市”等經(jīng)營(yíng)需要，而非非法占有國(guó)家稅款，且退稅款主要用于公司運(yùn)營(yíng)，則其主觀惡性顯著降低，不應(yīng)以騙取出口退稅罪這一重罪論處。

證據(jù)策略：通過(guò)分析公司決策記錄、資金流向、實(shí)際控制人行為模式、與投資方的對(duì)賭協(xié)議等，全面論證其主觀目的在于維持和發(fā)展企業(yè)經(jīng)營(yíng)。

第四章 辯護(hù)實(shí)務(wù)的體系化工具與展望

1.從“模式敘事”到“逐單證據(jù)”的辯護(hù)思維轉(zhuǎn)變

辯護(hù)律師必須警惕辦案機(jī)關(guān)“一鍋端”的慣性思維，不能滿足于對(duì)整個(gè)犯罪“模式”的宏觀辯護(hù)，而必須回歸證據(jù)本身，堅(jiān)持對(duì)每一單出口業(yè)務(wù)進(jìn)行獨(dú)立的證據(jù)審查，從細(xì)節(jié)中尋找突破口。

2.辯護(hù)策略的整合與運(yùn)用：“九宮格”分析法

為了系統(tǒng)化地運(yùn)用上述辯護(hù)策略，可以構(gòu)建一個(gè)“九宮格”分析模型，將案件的核心要素進(jìn)行矩陣式分析，尋找最佳辯護(hù)組合。

3.證據(jù)結(jié)構(gòu)的審查與突破

在許多案件中，辦案機(jī)關(guān)的證據(jù)體系往往過(guò)度依賴“口供”，即被告人及同案犯的言詞證據(jù)。辯護(hù)律師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注言詞證據(jù)之間的矛盾點(diǎn)、不穩(wěn)定性以及是否存在非法取證的情形，強(qiáng)化對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)在先行政處理結(jié)論、審計(jì)報(bào)告等書證的審查與運(yùn)用。

結(jié)論

在處理“真假混同”型騙取出口退稅案件時(shí)，刑事辯護(hù)必須超越形式審查的藩籬，深入到“國(guó)家稅收是否遭受實(shí)質(zhì)損失”這一核心問(wèn)題。以“結(jié)果犯”理論為基礎(chǔ)，靈活運(yùn)用“定性、定量、主觀”三維實(shí)質(zhì)辯護(hù)框架，是實(shí)現(xiàn)有效辯護(hù)、維護(hù)當(dāng)事人合法權(quán)益的關(guān)鍵路徑。我們期待，通過(guò)辯護(hù)律師的共同努力，能夠推動(dòng)司法實(shí)踐在處理此類案件時(shí)，更加審慎地區(qū)分行政違法與刑事犯罪的界限，嚴(yán)格把握入罪門檻，準(zhǔn)確適用法律，最終實(shí)現(xiàn)罪責(zé)刑相適應(yīng)的刑法精神與實(shí)質(zhì)正義。

參考文獻(xiàn)

[1]最高人民法院.(2025).依法懲治危害稅收征管犯罪典型案例.https://www.court.gov.cn/zixun/xiangqing/482341.html

[2]華稅律師事務(wù)所.(2022).騙取出口退稅罪實(shí)務(wù)解析與辯護(hù).https://www.huashui.com/zh-hans/frontier/detail/161.html

[3]最高人民法院最高人民檢察院.(2024).關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋.https://www.spp.gov.cn/xwfbh/wsfbt/202403/t20240318_649715.shtml

徐偉律師，北京市京都律師事務(wù)所合伙人，最高檢刑事申訴案件律師庫(kù)律師，北京市律協(xié)智庫(kù)委員，重大復(fù)雜案件研究組成員，首屆北京律協(xié)青年刑辯模擬法庭大賽冠軍，中國(guó)刑法學(xué)會(huì)會(huì)員，山東大學(xué)法學(xué)院碩士，擅長(zhǎng)刑事辯護(hù)和刑事風(fēng)險(xiǎn)防范，各領(lǐng)域辯護(hù)經(jīng)驗(yàn)豐富，同時(shí)能夠?yàn)槠髽I(yè)和個(gè)人提供刑事風(fēng)險(xiǎn)防范和控告服務(wù)，代理的倒賣文物案曾入選最高檢典型案例、代理的無(wú)罪案件曾入圍“全國(guó)十大無(wú)罪辯護(hù)經(jīng)典案例”評(píng)選、代理的三罪不起訴案件順利獲取國(guó)家賠償、代理的網(wǎng)絡(luò)犯罪案件被寫入最高檢報(bào)告、開(kāi)展刑事風(fēng)險(xiǎn)防范公司全員獲釋。出版圖書《網(wǎng)絡(luò)犯罪案例研究》。多次接受央媒采訪，就熱點(diǎn)刑事案件發(fā)表看法。