一、引言

《中國數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展白皮書（2023）》指出，我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模已達(dá)50.2萬億元，同比名義增長10.3%，連續(xù)11年顯著高于同期GDP名義增速。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展以及復(fù)雜動態(tài)的外部環(huán)境要求企業(yè)高級管理者具有更強(qiáng)的能力來適時調(diào)整公司資源，推動企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型，越來越多擁有數(shù)字化背景特質(zhì)的高管出現(xiàn)在經(jīng)理人市場。根據(jù)烙印理論和高階梯隊(duì)理論，公司高管的背景特征，尤其是過往生活、職業(yè)經(jīng)歷等會形成深刻的烙印，影響高管的行為風(fēng)格和戰(zhàn)略傾向，例如，高管的海外經(jīng)歷能夠促進(jìn)企業(yè)創(chuàng)新，綠色經(jīng)歷能夠顯著提升企業(yè)的綠色創(chuàng)新水平。在企業(yè)的日常發(fā)展中，高管扮演著戰(zhàn)略舵手的角色，其決策和領(lǐng)導(dǎo)對企業(yè)有決定性的影響，尤其是在數(shù)字化轉(zhuǎn)型的浪潮中，高管的視野和決策成為企業(yè)能否順利接軌數(shù)字時代、實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)型飛躍的關(guān)鍵。與傳統(tǒng)的經(jīng)營決策相比，數(shù)字化轉(zhuǎn)型更注重將數(shù)字技術(shù)融入業(yè)務(wù)流程，以此激發(fā)商業(yè)模式的革新和組織的重構(gòu)。現(xiàn)有研究也證實(shí)擁有數(shù)字化背景的高管有助于促進(jìn)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型。因此，具備數(shù)字化背景的高管作為推動企業(yè)技術(shù)升級與業(yè)務(wù)模式創(chuàng)新的核心力量，在公司內(nèi)部具有較強(qiáng)權(quán)威性與影響力，能夠?qū)窘?jīng)營治理產(chǎn)生有效影響。

審計(jì)師在資本市場中扮演著守門員角色，其決策直接關(guān)系到財務(wù)報告的可信度與資源配置效率。按照現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，審計(jì)師需要認(rèn)真評估和識別被審計(jì)單位各種潛在風(fēng)險因素，尤其是導(dǎo)致高審計(jì)風(fēng)險的事項(xiàng)，審計(jì)師通常會采取更為審慎的策略應(yīng)對潛在的重大錯報風(fēng)險，如分配更多的資源、實(shí)施更多的審計(jì)程序、投入更長的審計(jì)時間，這勢必會增加審計(jì)收費(fèi)。同時，審計(jì)師出于維護(hù)自身聲譽(yù)的考慮，會盡量避免因被審計(jì)單位的風(fēng)險事項(xiàng)而卷入投資者訴訟或監(jiān)管處罰，因而選擇提高審計(jì)費(fèi)用和出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見等來轉(zhuǎn)移風(fēng)險成本?，F(xiàn)有研究發(fā)現(xiàn)，董事高管的特征會對審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)意見產(chǎn)生影響。如高管的從軍和學(xué)術(shù)經(jīng)歷有助于提升公司內(nèi)部的治理水平，降低與外部的信息不對稱程度，從而降低公司的審計(jì)費(fèi)用，而高管過度自信、管理層權(quán)力大和內(nèi)部控制薄弱等能夠提高企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險，增加企業(yè)高審計(jì)風(fēng)險事項(xiàng)，這意味著審計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)工作時需更加關(guān)注企業(yè)可能存在的重大錯報風(fēng)險，并據(jù)以調(diào)整審計(jì)程序，采取更為合理的審計(jì)方法保障審計(jì)質(zhì)量，提高審計(jì)報告的可靠性。

當(dāng)前，我國企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型發(fā)展迅速，管理變革和商業(yè)模式創(chuàng)新提高了企業(yè)經(jīng)營的復(fù)雜性，因此常常導(dǎo)致企業(yè)需要經(jīng)歷較長的轉(zhuǎn)型陣痛期。已有研究表明，環(huán)境不確定性在數(shù)字化程度不同的企業(yè)中對審計(jì)決策的影響不同，而高管的信息技術(shù)背景和復(fù)合職能背景能夠顯著提升企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度，帶動企業(yè)進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型。但目前鮮有文獻(xiàn)關(guān)注在企業(yè)轉(zhuǎn)型陣痛期數(shù)字化背景的高管究竟是憑借較強(qiáng)的變革管理能力精準(zhǔn)識別和評估轉(zhuǎn)型風(fēng)險從而有效降低潛在風(fēng)險、縮短陣痛期，還是通過對數(shù)字化技術(shù)的深入理解，巧妙地利用技術(shù)手段操縱財務(wù)數(shù)據(jù)或隱藏關(guān)鍵信息。由此，數(shù)字化背景的高管在此過程中扮演的“風(fēng)險調(diào)節(jié)者”角色對審計(jì)師的審計(jì)策略行為會產(chǎn)生何種影響？本文將對這一問題展開探討和研究。

本文可能的創(chuàng)新點(diǎn)在于：第一，從數(shù)字化的角度豐富了高管背景的相關(guān)研究。不同于以往關(guān)于高管背景的研究主要集中在企業(yè)內(nèi)部治理和數(shù)字化轉(zhuǎn)型影響方面，本文關(guān)注了高管數(shù)字化背景對外部審計(jì)師風(fēng)險決策的影響，研究了企業(yè)高管數(shù)字化背景對審計(jì)師風(fēng)險決策的差異化作用。第二，以高管數(shù)字化背景為切入點(diǎn)，拓展了審計(jì)師風(fēng)險決策因素的相關(guān)研究。從高管數(shù)字化背景的新視角延伸了審計(jì)師風(fēng)險決策的研究框架，增添了烙印理論和高階梯隊(duì)理論研究在數(shù)字化方面的證據(jù)。第三，厘清了高管數(shù)字化背景對審計(jì)師風(fēng)險決策的影響機(jī)制，擴(kuò)展了數(shù)字化領(lǐng)域研究的理論邊界，有助于理解不同審計(jì)師采取差異化風(fēng)險應(yīng)對策略的決策邏輯。

二、理論分析與假設(shè)提出

高階梯隊(duì)理論認(rèn)為，高管的個人特質(zhì)會導(dǎo)致戰(zhàn)略選擇的差異化，進(jìn)而對企業(yè)行為產(chǎn)生影響。同時，在風(fēng)險導(dǎo)向的審計(jì)模式下，審計(jì)師需了解企業(yè)戰(zhàn)略產(chǎn)生的經(jīng)營風(fēng)險，以評估重大錯報風(fēng)險，從而進(jìn)行審計(jì)決策。具有數(shù)字化背景的高管可能運(yùn)用其豐富的數(shù)字技術(shù)知識為企業(yè)帶來監(jiān)督治理效應(yīng)或者數(shù)字鴻溝效應(yīng)，從而影響審計(jì)師決策。據(jù)此，本文從兩個方面進(jìn)行分析。

（一）高管數(shù)字化背景與審計(jì)師風(fēng)險決策：監(jiān)督治理效應(yīng)

基于監(jiān)督治理效應(yīng)，高管的數(shù)字化背景能夠提高企業(yè)的信息披露質(zhì)量，幫助完善企業(yè)的內(nèi)部控制有效性，從而降低審計(jì)費(fèi)用和出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的概率。首先，具有數(shù)字化背景的高管更能了解數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要性，推動數(shù)字技術(shù)與公司業(yè)務(wù)流程的融合，引導(dǎo)企業(yè)重新審視、梳理并改進(jìn)其業(yè)務(wù)流程，清晰界定關(guān)鍵環(huán)節(jié)的職責(zé)歸屬，降低人為操作的可能性，提升信息共享能力，打破數(shù)據(jù)孤島，幫助管理層更好地實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的集中管理和共享，從而提高了企業(yè)的信息披露質(zhì)量。其次，數(shù)字化技術(shù)的引入實(shí)現(xiàn)了業(yè)務(wù)流程的標(biāo)準(zhǔn)化與自動化，幫助企業(yè)建立健全內(nèi)部控制體系，確?？刂苹顒拥囊恢滦院涂勺匪菪裕岣吡藘?nèi)部控制質(zhì)量，從而有效降低了操作風(fēng)險并增強(qiáng)了內(nèi)部控制有效性，減少了管理層做出非理性決策的可能性。同時，基于實(shí)時監(jiān)控和數(shù)據(jù)分析的數(shù)字化系統(tǒng)，使企業(yè)能夠?qū)﹃P(guān)鍵環(huán)節(jié)和流程持續(xù)監(jiān)督，并在異常情況發(fā)生時迅速識別與糾正，強(qiáng)化了內(nèi)部控制的動態(tài)性和響應(yīng)能力。

從審計(jì)師的角度，企業(yè)信息披露質(zhì)量的提升和內(nèi)部控制的有效性增強(qiáng)，顯著降低了審計(jì)師的工作難度和風(fēng)險。一方面，規(guī)范的信息報告機(jī)制在審計(jì)過程中扮演著至關(guān)重要的角色，其通過標(biāo)準(zhǔn)化的信息呈現(xiàn)方式顯著減少了審計(jì)師在整合與分析不同來源信息時所需要的時間和精力，降低了審計(jì)師和企業(yè)之間的信息不對稱，有助于獲得更加精準(zhǔn)、全面、及時的內(nèi)部信息，使得審計(jì)師審計(jì)難度下降，無需投入額外的審計(jì)資源或增加審計(jì)流程，進(jìn)而減少審計(jì)費(fèi)用。另一方面，企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的提升會顯著提高公司內(nèi)部權(quán)責(zé)的合理化，嚴(yán)格的監(jiān)督與審批機(jī)制能夠降低管理層內(nèi)部交易的可能性，從而約束管理層的舞弊動機(jī)，維護(hù)財務(wù)報告的真實(shí)性和完整性，進(jìn)而降低了審計(jì)風(fēng)險，緩解了審計(jì)壓力，降低了因潛在問題而需要出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的概率?；谝陨戏治?，本文提出以下假設(shè)：

H1a：高管數(shù)字化背景會顯著降低審計(jì)師的審計(jì)費(fèi)用，降低審計(jì)師發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的概率。

（二）高管數(shù)字化背景與審計(jì)師風(fēng)險決策：數(shù)字鴻溝效應(yīng)

基于數(shù)字鴻溝效應(yīng)，高管數(shù)字化背景增加了管理層的機(jī)會主義風(fēng)險，考慮到潛在的風(fēng)險，審計(jì)師可能會通過提高審計(jì)收費(fèi)和發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見作為風(fēng)險補(bǔ)償。首先，數(shù)字化轉(zhuǎn)型涉及多種新興技術(shù)，具有高壁壘的特性，數(shù)字化背景的高管推動企業(yè)數(shù)字化發(fā)展提高了股東對企業(yè)業(yè)務(wù)流程理解的門檻。數(shù)字化轉(zhuǎn)型的復(fù)雜性使得數(shù)字化背景的高管有機(jī)會靈活地選擇信息披露的深度和廣度，甚至可能通過技術(shù)手段掩蓋真實(shí)的財務(wù)狀況或經(jīng)營績效，使得管理層盈余操作的可能性提高，加劇了管理層與股東之間的信息不對稱，降低了信息披露質(zhì)量。其次，數(shù)字化背景的高管在企業(yè)發(fā)展時與自身的適配會提高對管理經(jīng)營的自信，在企業(yè)進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型過程中受到重用的可能性更大，自信進(jìn)一步得到增強(qiáng)。同時，面對轉(zhuǎn)型時的游刃有余會轉(zhuǎn)化為高管的認(rèn)知能力，加劇了他們思想上的激進(jìn)，從而表現(xiàn)在對企業(yè)的戰(zhàn)略選擇上，激進(jìn)的戰(zhàn)略傾向會導(dǎo)致更多的內(nèi)部控制問題。

從審計(jì)師的角度來看，高管數(shù)字化背景在企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型過程中發(fā)揮的作用對審計(jì)提出了更高的要求，增加了審計(jì)需要核對和分析的信息量。由于審計(jì)師對數(shù)字化及其相關(guān)知識比較欠缺，數(shù)字技術(shù)的發(fā)展會加劇審計(jì)師審計(jì)工作的復(fù)雜度，從而增大了審計(jì)師面臨的困難和風(fēng)險。審計(jì)師在面對這些復(fù)雜的信息時，需要對數(shù)字化知識有更深的了解，以應(yīng)對潛在的信息風(fēng)險，這將直接增加審計(jì)的工作量和難度，從而提高審計(jì)成本。同時，戰(zhàn)略變化和業(yè)務(wù)模式創(chuàng)新，會給企業(yè)經(jīng)營發(fā)展帶來很大的不確定性，進(jìn)一步導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險提高，促使審計(jì)師增加審計(jì)投入，收取更高的審計(jì)費(fèi)用，同時出具更加嚴(yán)格的審計(jì)意見的概率也會相應(yīng)提高?；谝陨戏治?，本文提出以下假設(shè)：

H1b：高管數(shù)字化背景會顯著提高審計(jì)師的審計(jì)費(fèi)用，提高審計(jì)師發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的概率。

三、樣本選擇與研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

本文研究所使用的樣本數(shù)據(jù)主要來自國泰安數(shù)據(jù)庫（CSMAR），選取2009年至2023年間在A股市場上市的公司作為初始樣本。為確保樣本數(shù)據(jù)的有效性和準(zhǔn)確性，本文剔除了金融保險類上市公司、異常數(shù)值以及相關(guān)數(shù)據(jù)缺失的樣本，并對連續(xù)變量進(jìn)行了上下1%的縮尾處理。最終得到44 281個公司年度觀測值，處理軟件為Stata17.0。

（二）變量選擇及模型設(shè)定

1.被解釋變量

審計(jì)費(fèi)用通常反映了審計(jì)師對被審計(jì)單位風(fēng)險的評估，審計(jì)意見類型則直接反映了審計(jì)師對被審計(jì)單位財務(wù)風(fēng)險的評估，因此基于風(fēng)險補(bǔ)償機(jī)制和風(fēng)險規(guī)避行為，本文參考已有文獻(xiàn)選取審計(jì)費(fèi)用（LnAF）和審計(jì)意見（Opinion）作為審計(jì)師風(fēng)險決策的衡量指標(biāo)。以被審計(jì)單位的審計(jì)費(fèi)用取自然對數(shù)衡量企業(yè)的審計(jì)費(fèi)用，審計(jì)意見根據(jù)審計(jì)師對上市公司財務(wù)報告出具的意見度量，標(biāo)準(zhǔn)無保留意見取0，否則取1。

2.解釋變量

本文借鑒已有文獻(xiàn)選取具有數(shù)字化背景的高管在高管中的占比（Digital_ratio）作為解釋變量。具體從高管的教育背景和任職經(jīng)歷兩方面來識別高管數(shù)字化背景。高管團(tuán)隊(duì)包括除董事會、監(jiān)事會以外的高級管理人員，通過手工整理上市公司年報披露的高管簡歷。任職經(jīng)歷主要指高管是否從事過數(shù)字技術(shù)、系統(tǒng)開發(fā)、互聯(lián)網(wǎng)、云計(jì)算等工作，教育背景主要指高管是否取得了計(jì)算機(jī)類、信息科學(xué)類、互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)等相關(guān)專業(yè)的學(xué)位或進(jìn)行過相關(guān)知識的學(xué)習(xí)。如果高管具備上述教育背景，或有與數(shù)字化轉(zhuǎn)型相關(guān)工作的任職經(jīng)歷，本文認(rèn)為是具有數(shù)字化背景的高管。

3.控制變量

借鑒已有文獻(xiàn)選取公司規(guī)模（Size，年末總資產(chǎn)的自然對數(shù)）、應(yīng)收賬款占比（Recei，期末應(yīng)收賬款凈額/期末總資產(chǎn)）、固定資產(chǎn)占比（Tangibility，期末固定資產(chǎn)凈額/期末總資產(chǎn)）、托賓Q（TobinQ，流通股市值加非流通股股份數(shù)與每股凈資產(chǎn)的積再加負(fù)債面值/期末總資產(chǎn)）、第一大股東持股比例（Top1，公司第一大股東持股數(shù)占總股數(shù)的比例）、獨(dú)立董事比例（Indep，獨(dú)立董事人數(shù)/董事會人數(shù)）、董事會規(guī)模（Board，董事會人數(shù)的自然對數(shù)）、高管規(guī)模（Mngsize，公司當(dāng)年高管總?cè)藬?shù)加1的自然對數(shù)）、高管年齡（Mngage，公司當(dāng)年高管成員平均年齡的自然對數(shù)）、高管薪酬（Mpay，公司當(dāng)年高管成員前三名薪酬總額的自然對數(shù)）、是否為四大（Big4，若國際四大審計(jì)取1，否則取0）、數(shù)字化水平（DIG，企業(yè)在年報中披露的數(shù)字化轉(zhuǎn)型有關(guān)詞頻總數(shù)加1后的自然對數(shù)）作為本文實(shí)證研究的控制變量。

4.模型設(shè)定

為了考察高管數(shù)字化背景對審計(jì)師風(fēng)險決策的影響，針對審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)意見類型分別構(gòu)建模型（1）和模型（2），模型（1）采用OLS回歸，模型（2）采用Logit回歸。模型（1）中，LnAF為審計(jì)費(fèi)用，Digital_ratio為企業(yè)高管數(shù)字化背景的衡量指標(biāo)；模型（2）中，Opinion為審計(jì)意見。Controls表示控制變量合集，Year和Ind為年度與行業(yè)固定效應(yīng)。

模型（1）回歸中，若β1顯著為負(fù)，表明高管數(shù)字化背景降低了企業(yè)的審計(jì)費(fèi)用；若β1顯著為正，表明高管數(shù)字化背景提高了企業(yè)的審計(jì)費(fèi)用。模型（2）回歸中，若β1顯著為負(fù)，表明高管數(shù)字化背景降低了出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的概率；若β1顯著為正，表明高管數(shù)字化背景提高了出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的概率。

四、實(shí)證結(jié)果分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

如表1所示，從描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果來看，審計(jì)費(fèi)用（LnAF）的均值是13.826，標(biāo)準(zhǔn)差是0.690，說明會計(jì)師事務(wù)所收取的審計(jì)費(fèi)用在不同的企業(yè)存在較大的差異；審計(jì)意見類型（Opinion）的均值是0.031，最小值和中位數(shù)都為0，說明審計(jì)師審計(jì)過程中大多數(shù)出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見；高管數(shù)字化背景的均值是0.175，標(biāo)準(zhǔn)差是0.262，說明平均看來，具有數(shù)字化背景的高管人數(shù)僅占高管團(tuán)隊(duì)總?cè)藬?shù)的17.5%，表明數(shù)字化背景的高管占比相對較低，但不同公司之間具有數(shù)字化背景的高管占比差距非常明顯；數(shù)字化水平指標(biāo)DIG的標(biāo)準(zhǔn)差為1.419，表明不同企業(yè)的數(shù)字化水平差異較大。其他描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果與已有文獻(xiàn)基本一致。

（二）多元回歸分析

表2列（1）和列（2）報告了本文的主回歸結(jié)果，在控制年度和行業(yè)后，數(shù)字化背景高管與審計(jì)費(fèi)用在5%的水平上顯著負(fù)相關(guān)，與審計(jì)意見在1%的水平上顯著負(fù)相關(guān)；列（3）和列（4）為加入控制變量后的回歸結(jié)果，高管數(shù)字化背景（Digital_ratio）的回歸系數(shù)與審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)意見至少在5%的水平上顯著為負(fù)。上述結(jié)果支持了H1a，表明高管數(shù)字化背景會降低審計(jì)費(fèi)用，降低出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的概率。

（三）穩(wěn)健性檢驗(yàn)和內(nèi)生性檢驗(yàn)

為了使結(jié)果更加穩(wěn)健，本文進(jìn)行了如下穩(wěn)健性檢驗(yàn)：（1）PSM檢驗(yàn)。按照是否存在數(shù)字化背景高管進(jìn)行分組，以全部控制變量作為特征變量，計(jì)算傾向得分值，然后采用PSM最近鄰匹配（1：2）的原則進(jìn)行配對，最后對匹配后的樣本進(jìn)行多元回歸分析。（2）Heckman檢驗(yàn)。在第一階段回歸中加入全部控制變量，計(jì)算逆米爾斯比率IMR，然后將IMR加入第二段回歸。（3）工具變量檢驗(yàn)。選取滯后一期的高管數(shù)字化背景（digital_ratio）和分行業(yè)分年度的高管數(shù)字化背景均值作為工具變量。上述回歸結(jié)果如表3所示，均通過了穩(wěn)健性檢驗(yàn)。

除此之外，本文還進(jìn)行了如下穩(wěn)健性檢驗(yàn)：（1）替換被解釋變量，使用審計(jì)費(fèi)用與總資產(chǎn)自然對數(shù)的比值替換審計(jì)費(fèi)用，在審計(jì)意見方面進(jìn)行了更詳細(xì)的劃分并賦值；（2）刪除地區(qū)樣本，如北京、上海、廣州和深圳等地區(qū)；（3）滯后效應(yīng)，將當(dāng)期審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)意見替換為下一期審計(jì)費(fèi)用和意見；（4）刪除不具有數(shù)字化背景的樣本。經(jīng)過上述穩(wěn)健性檢驗(yàn)后，結(jié)論依然不變（限于篇幅，結(jié)果未列示，留存?zhèn)渌鳎?/p>

五、進(jìn)一步研究

（一）異質(zhì)性檢驗(yàn)

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的背景下，高管數(shù)字化背景與審計(jì)師風(fēng)險決策之間不僅受企業(yè)內(nèi)部環(huán)境所影響，而且受外部環(huán)境的影響，本文考察了內(nèi)外部環(huán)境差異對高管數(shù)字化背景與審計(jì)師風(fēng)險決策的影響。

1.管理層權(quán)力

在企業(yè)內(nèi)部，管理層權(quán)力大小對企業(yè)的經(jīng)營活動有重大影響。對管理層來說，一定程度的管理層權(quán)力能夠激發(fā)經(jīng)營才能，提高企業(yè)價值。當(dāng)具有數(shù)字化背景的高管在管理層權(quán)力大的企業(yè)時，更容易推動企業(yè)實(shí)現(xiàn)數(shù)字化轉(zhuǎn)型，推動數(shù)字化與工作流程的融合，審計(jì)師獲取審計(jì)信息的投入會隨之降低。因此，本文預(yù)計(jì)在管理層權(quán)力較大的企業(yè)中，高管數(shù)字化背景會顯著降低審計(jì)費(fèi)用和出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的概率。從表4列（1）至列（4）的回歸結(jié)果來看，高管數(shù)字化背景對審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)意見的影響在管理層權(quán)力大的企業(yè)中更加顯著。

2.產(chǎn)權(quán)異質(zhì)性

在我國產(chǎn)權(quán)性質(zhì)不同的企業(yè)存在較大差異。國有企業(yè)控股股東具有政府背景，高管出于政治成本和監(jiān)管因素的考慮，缺乏自主經(jīng)營的熱情和創(chuàng)新的動力，對企業(yè)的影響相較于非國有企業(yè)并不顯著，而非國有企業(yè)的高管，自主性更高，進(jìn)而對企業(yè)的影響更大。因此本文預(yù)計(jì)非國有企業(yè)中高管數(shù)字化背景對審計(jì)師風(fēng)險決策有更加顯著的影響?；诖?，根據(jù)企業(yè)的產(chǎn)權(quán)性質(zhì)將樣本分為國有企業(yè)和非國有企業(yè)，并進(jìn)行回歸分析，結(jié)果見表4列（5）至列（8）。高管的數(shù)字化背景與審計(jì)費(fèi)用在國有企業(yè)和非國有企業(yè)中均呈顯著負(fù)相關(guān)，但相較于國企，非國企中高管數(shù)字化背景占比對審計(jì)費(fèi)用的影響更加顯著；對于審計(jì)意見，高管數(shù)字化背景在國企中系數(shù)為正，而在非國企中系數(shù)為負(fù)且在1%的水平上顯著。

3.市場環(huán)境異質(zhì)性

從企業(yè)外部環(huán)境來看，在數(shù)字化轉(zhuǎn)型大背景下，高管數(shù)字化背景會受到地區(qū)市場化水平的影響，這是因?yàn)榧ち业氖袌龈偁幤仁蛊髽I(yè)不斷提升效率和創(chuàng)新能力，數(shù)字化轉(zhuǎn)型成為必然選擇。我國的市場化進(jìn)程在不同地區(qū)存在明顯的不平衡現(xiàn)象，市場化程度高通常伴隨更完善的法治環(huán)境和更規(guī)范的會計(jì)制度，企業(yè)擁有更加適宜的營商環(huán)境，高管的數(shù)字化背景更易推動企業(yè)構(gòu)建高效和透明的管理體系。因此，本文根據(jù)市場化指數(shù)平均數(shù)進(jìn)行分組回歸，結(jié)果如表5列（1）至列（4）所示。高管數(shù)字化背景對審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)意見的影響在市場化程度高的組中更加顯著。

4.分析師關(guān)注度異質(zhì)性

近年，數(shù)字化熱度居高不下，分析師對高管數(shù)字化背景的關(guān)注度持續(xù)提升。在市場中分析師能夠傳遞企業(yè)的部分信息，具有信息傳遞作用，進(jìn)而對高管產(chǎn)生約束，發(fā)揮積極的公司治理效應(yīng)。當(dāng)分析師關(guān)注人數(shù)較多時，可以減少審計(jì)師風(fēng)險，降低其出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的概率。因此，本文按照企業(yè)分析師關(guān)注度平均數(shù)進(jìn)行分組回歸，結(jié)果如表5列（5）至列（8）所示。高管數(shù)字化背景對審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)意見的影響在分析師關(guān)注度低的組中更加顯著。

（二）影響機(jī)制檢驗(yàn)

前文證明了高管數(shù)字化背景對審計(jì)師風(fēng)險決策具有顯著影響，為了進(jìn)一步厘清高管數(shù)字化背景對審計(jì)師風(fēng)險決策的影響機(jī)制，在前文理論分析和實(shí)證結(jié)果的基礎(chǔ)上，下面分析高管數(shù)字化背景對審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)意見影響的路徑機(jī)制。

根據(jù)前文理論分析，高管數(shù)字化背景對企業(yè)治理具有重大影響。一方面，基于信息不對稱理論，高管數(shù)字化背景推動數(shù)字技術(shù)與企業(yè)工作流程融合，提高了企業(yè)間以及審計(jì)師與企業(yè)之間的信息透明度，信息披露質(zhì)量提升；另一方面，高管數(shù)字化背景能提高對數(shù)字化技術(shù)的應(yīng)用質(zhì)量，保障各項(xiàng)控制活動更好落地，企業(yè)內(nèi)部信息溝通效率得到有效提升，企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量提高。因此，審計(jì)師面對的審計(jì)風(fēng)險降低，所需要的審計(jì)投入也隨之減少，從而促使審計(jì)師收取的審計(jì)費(fèi)用減少，出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性降低。本文預(yù)期信息披露質(zhì)量和內(nèi)部控制質(zhì)量作為影響審計(jì)師風(fēng)險決策的重要機(jī)制，在高管數(shù)字化背景與審計(jì)師風(fēng)險決策中發(fā)揮中介作用。

基于以上分析，本文采用兩步法構(gòu)建中介模型（3）和模型（4）分別探究信息透明度（KV）和內(nèi)部控制（IC）的中介作用。

模型（3）驗(yàn)證信息透明度是否在高管數(shù)字化背景對審計(jì)風(fēng)險決策的影響中發(fā)揮了中介作用。借鑒已有文獻(xiàn)，以KV指數(shù)進(jìn)行衡量，KV值越高代表信息披露質(zhì)量越低。模型（4）驗(yàn)證內(nèi)部控制質(zhì)量是否發(fā)揮中介作用，本文采用迪博數(shù)據(jù)庫中內(nèi)部控制指數(shù)加1后的自然對數(shù)來度量上市公司的內(nèi)部控制質(zhì)量（IC），IC值越大，公司的內(nèi)部控制質(zhì)量越高。表6列（1）為高管數(shù)字化背景與中介變量信息透明度（KV）的回歸結(jié)果，列（2）為高管數(shù)字化背景與內(nèi)控質(zhì)量（IC）的回歸結(jié)果?？梢园l(fā)現(xiàn)高管數(shù)字化背景提高了信息透明度和企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量，審計(jì)師更容易獲得高質(zhì)量的信息，同時降低了企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險，審計(jì)師承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險也隨之降低，從而降低了審計(jì)費(fèi)用和出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的概率。

六、研究結(jié)論與建議

隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代的到來，我國企業(yè)正經(jīng)歷數(shù)字化的重大轉(zhuǎn)變，學(xué)術(shù)界對數(shù)字經(jīng)濟(jì)化過程也越來越關(guān)注?；诖?，本文以2009—2023年A股上市公司為樣本，探討了高管數(shù)字化背景與審計(jì)師風(fēng)險決策之間的聯(lián)系，結(jié)果表明：高管的數(shù)字化背景明顯地降低了審計(jì)費(fèi)用，并且審計(jì)師更傾向于出具符合標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)意見而非非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。該結(jié)論在考慮穩(wěn)健性等問題后仍然成立。異質(zhì)性檢驗(yàn)發(fā)現(xiàn)，高管數(shù)字化背景的影響在管理層權(quán)力大和非國有企業(yè)中更顯著，且在市場化程度高和分析師關(guān)注度低的組中影響更大。機(jī)制檢驗(yàn)發(fā)現(xiàn)，高管數(shù)字化背景主要通過提高信息披露質(zhì)量和內(nèi)部控制質(zhì)量降低審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的概率。

基于上述研究結(jié)論，本文提出如下建議：

第一，對于企業(yè)而言，在當(dāng)前數(shù)字化的大背景下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步完善日常經(jīng)營與管理，防止具有數(shù)字化背景的高管利用自身優(yōu)勢損害企業(yè)利益；同時，引導(dǎo)高管合理合規(guī)發(fā)揮自身專業(yè)知識優(yōu)勢，積極參與公司治理，幫助企業(yè)順利實(shí)現(xiàn)數(shù)字化轉(zhuǎn)型，實(shí)現(xiàn)企業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展。第二，審計(jì)師要充分發(fā)揮數(shù)字化技術(shù)與外部審計(jì)的協(xié)調(diào)作用，幫助企業(yè)構(gòu)建更加完善、適應(yīng)數(shù)字化時代的內(nèi)部控制體系，共同促進(jìn)企業(yè)發(fā)展。與此同時，企業(yè)推進(jìn)數(shù)字化也對審計(jì)師提出了更高的要求，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)注重對數(shù)字技術(shù)知識的積累和儲備，充分認(rèn)識高管數(shù)字化背景影響企業(yè)的經(jīng)濟(jì)原理與作用，以降低審計(jì)風(fēng)險，提高審計(jì)質(zhì)量。第三，對政府而言，由于高管數(shù)字化背景影響企業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展，進(jìn)而會對資本市場的正常運(yùn)營和市場配置效率產(chǎn)生影響，政府應(yīng)積極引導(dǎo)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型，加快制定相應(yīng)的法律法規(guī)，實(shí)現(xiàn)資本市場健康持續(xù)發(fā)展。

作者：王生年 支潔雅 侯丹陽

來源：會計(jì)之友

編輯：孫哲

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